盘点企业分立税收优惠政策

张新军  优穗律师

 

【编者按】为了支持企业的并购重组，我国对企业分立规定了居多的税收优惠政策。实务中纳税人也常通过分立的方式实现节税的目的，特别是当企业存在有大宗不动产需转让的情形，企业往往首先会采取分立的方法将待转让的不动产从公司的资产中剥离出去。那企业分立具体可以享受哪些税收优惠政策？本期，优穗律师予以梳理。

  

一、分立

（一）分立定义

   财税[2009]59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，企业分立是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

    即，分立的核心要点在于：被分立企业分离资产，分立企业取得资产，分立企业向被分立企业的股东支付对价，而非被分立企业。这一核心要点，就将分立与资产转让、资产投资相区别。

     59号对于分立的具体过程惜墨如金，让纳税人难于理解。坊间对于分立的解读有多种，主流两种：观点一，拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为；观点二，被分立企业投资和对股东收回投资两个税收行为。

 

（二）分立分类

1、根据分立后被分立企业是否存在

存续分立：甲=甲+乙

解散分立：甲=乙+丙

 

2、根据分立后股权结构的变化

     孪生型分立：即分立与被分立企业股东结构、比例相同。如：

      甲（A、B、C、D）==甲（A、B、C、D）+ 乙（A、B、C、D）

 

     分家型分立：股东分家，如

   甲（A、B、C、D）==甲（A、B）+乙（C、D）

 

     外人引入型分立：在分家型分立基础上，引入新股东。如：

      甲（A、B、C、D）==甲（A、B、C）+乙（D、E）

 

      解散型分立：被分立公司的原股东在新成立的两公司中自由组合，不受限制，也可引入新股东，如

       甲（A、B、C、D）==乙（A、B、C）+丙（A、B、C、D、E）

  

 

二、分立不征增值税

    财税【2016】36号《关于全面推开营业税改征增资税试点的通知》附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第（二）项规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

 

国税【2011】13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

 

国税【2013】66号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

 

 

三、分立暂不征土地增值税

财税【2015】5号《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税，但不适用房地产开发企业。

 

需要注意的是：

1、投资主体相同，而非投资比例相同。

2、不适用房开。

3、暂不征，换言之，是属于土地增值税的征税范围，但是予以不征。而对于增值税而言，则规定，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

4、执行期限：2015年1月1日至2017年12月31日。 

 

 

四、分立免征契税

财税【2015】37《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》第四条规定，“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”

  

需要说明的是：

1、投资主体相同，而非投资比例相同。

2、执行期限自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。

  

五、印花税

   财税【2003】183号 《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》规定， “以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

 

六、所得税处理

        根据59号文，分立可分为新设分立和存续分立，由于实务中多为存续分立，因此本文仅涉及存续分立。此外，分立的所得税处理可分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

（一）一般性税务处理：

      59号文规定，企业分立，当事各方应按下列规定处理：


      1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。


      2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。


      3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。


      4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。


5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。  

 

    另外，《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第十四条规定：“企业发生分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

 

      

 

（二）特殊性税务处理

     需同时符合的条件

     1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

     2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

     3、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

     4 、企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

  （1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

  （2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

  （3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

  （4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

 

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

 

考虑到今后被分立公司股东将出售分立公司股权，因此通选择第二种计税方式，即调减被分立公司股权的计税基础，调增分立公司股权的计税基础。

 

     5、重组交易各方按59号文规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

    非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）