长期股权投资税会差异（三）

张新军

【编者按】企业对外投资后，在持有长期股权投资期间，被投资企业可能会发生资本公积或者留存收益转增股本的情形，对于转增，税会也存在差异。本期，优穗律师举例予以解读。

【案例解读】

一、2016年8月28日，甲公司向同一集团控制下的A股份公司增资1000万，增资时，A公司账面净资产为4000万。增资1000万中，600万元计入A公司股本，400万元计入A公司的资本公积。增资后，A公司股本为2400万，甲公司持有A公司25%的股权，甲公司对A公司生产经营能施加重大影响，以权益法进行后续计量。

【解析】

1、会计

   甲公司向同一集团控制下的A公司增资1000万，但由于增资后，持股比例只有25%，未达到控制的程度，并不构成同一控制下的企业合并，应适用非企业合并方式取得长期股权投资的初始计量原则，即以支付现金取得的长期股权投资按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

会计分录：

借：长期股权投资     1000万

  贷：银行存款        1000万 

2、税法

  在学理上，本案构成了不公允增资行为。因为按照正常的商业交易习惯并以账面净资产为基础，甲公司增资后欲持有A公司25%的股权，甲公司应当增资1333万，其中600万计入A公司股本，733万计入A公司的资本公积。但对于这种不公允增资行为，税法未有明文规定需征企业所得税，因此，甲公司持有A公司的长期股权投资的计税基础仍为1000万。需要说明的是，如果税法规定对不公允增资行为需征企业所得税，则该长期股权投资的计税基础将发生变化。

 二、2016年9月1日，A股份公司股东大会决定将股本溢价累计产生的资本公积800万转增股本、留存收益（盈余公积和未分配利润）900万转增股本。

 【解析】

 1、会计

  对于甲企业而言，由于甲企业对该长期股权投资后续计量采用权益法，因此长期股权投资账面价值已体现了其应享有A公司可辨认公允净资产的份额，而无论是资本公积转增股本还是留存收益转增股本，只是净资产内部的调整，并不影响净资产的总额，因此，无论那种转增，甲公司不做账务处理，但需在备查簿登记股数的变化，以便重新核算每股投资成本。另外，如果本案中甲企业长期股权投资达到了控制的程度而采用成本法后续计量，则无论是资本公积转增股本还是留存收益转增股本，甲公司也不做账务处理，但需在备查簿登记股数的变化。综上，A公司转增不影响甲公司的长期股权投资的账面价值。

 2、税法

 （1）A公司将股本溢价形成的资本公积转增股本，甲企业不得增加长期股权投资的计税基础

  根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业不得增加该项长期投资的计税基础。本案中，甲公司取得的A公司25%股权的计税基础为1000万元，嗣后，A公司将600万元资本公积转增股本后，甲公司所持A公司的长期股权投资的计税基础仍为1000万。

 （2）A公司将留存收益转增股本，甲公司可以增加长期股权投资的计税基础

  对于资本公积转增股本，国税函[2010]79号明确规定不增加长期股权投资的计税基础。但对于留存收益转增股本，能否增加长期股权投资的计税基础，税收政策并未明文规定。但实务中常套用国税函[1998]333号的精神，国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。需要说明的是，首先国税函[1998]333号是针对个人所得税而言的，其次，这种二分法没有任何理论基础。

  根据国税函[1998]333号的精神，A公司将留存收益转增股本可分为两个步骤。步骤一，A公司将留存收益分配给甲公司；步骤二，甲公司将分配的股息红利认缴增资。

 （1）留存收益分配

  根据《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第83条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，本案中，A公司非上市公司，A公司与甲公司都属于居民企业，A公司将留存收益分配给甲公司，甲公司取得的该股息、红利免征企业所得税。

 （2）将分配股息红利认缴增资

  甲公司将A公司分配的留存收益认缴增资，则根据《企业所得税法实施条例》规定，企业对外进行权益性投资，形成投资资产，投资资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。换言之，股东以分得的股息、红利进行投资，该股息红利应作为投资资产的历史成本，计入股权的计税基础。

  本案中，A公司以留存收益900万转增股本，甲公司的长期股权计税基础增加到1225万。这就是企业股权转让实务中，常用的通过这种降低税基方法从而达到少交企业所得税目的。

 【结语】本文主要探讨了不公允增资和被投资企业转增时，长期股权投资存在的税会差异。企业应当熟谙相关的税会差异，特别是关于转增股本的相关税收政策，并善加利用，从而达到收益最大化。

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