加计扣除新政看点｜委外研发加计扣除规则变化

胡说财税

前言：2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号），标志着《关于印发<</span>企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知 》（国税发[2008]116号）试行8个纳税年度后将废止。新旧政策有什么变化，对纳税人的影响几何，胡说财税与您一起“温故”学新。

   注：《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）属于对加计扣除项目的扩围，在此不做讨论。

委外研发加计扣除规则变化

一、原政策给委托外单位的加计扣除设置了实质性的障碍，新政策予以修正

116号文第六条如下表述“对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”

结合116号文附件《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》的项目结构，委托外单位研发的支出加计扣除的关键点：1、研发费用由委托方进行加计扣除；2、加计扣除的基数是受托方接受委托而进行研发的支出；3、委托方必须取得受托方就委托项目所发生的“研发支出”明细。

亦即是说，116号文采取“穿透”委托研发合同的做法，不考虑委托金额，委托方对受托方的“研发支出”进行归集并加计扣除。要是能取得受托方对委托项目研发的费用支出明细，计算加计扣除倒也不是什么难事，难就难在“受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况”。且不说一个“国税发”能不能要求受托方向委托方提供明细情况，退一步讲（除非受控的关系）有几个受托方愿意公开自己的成本结构呢，更何况还需要按照归集。再退一步讲，受托方从经济利益的角度出发承诺提供支出明细情况，如何保证支出明细情况的可靠性呢？既然这样，116号文要求受托方向委托方提供明细情况明显是对委托方加计扣除设置了实质性障碍。胡说财税在这几年的工作中遇到了不少这样的案例，除了委托方和受托方属于受控关系外，其他无一例外因无法取得受托方相关研发项目的支出明细情况而打消委外研发支出的加计扣除。

119号文中第二条“特别事项的处理”第一款要求委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定，且只有在委托方与受托方存在关联关系的情况下，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。由于关联关系的存在，项目费用支出明细情况的获取顺理成章，也避免委托方和受托方利用关联交易进行所谓的“税收筹划”。 

 二、新政策简化委托外单位进行开发加计扣除的计算

 116号文第六条如下表述“对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。”对于这一条的理解存在着三个版本：1、按照委托方支付给受托方的金额进行加计扣除；2、按照受托方投入相关研发项目的支出进行加计扣除；3、按照受托方投入相关研发项目的支出中符合加计扣除所列举的项目进行加计扣除。举个例子：甲方委托乙方对甲方所研究A项目中的某一技术环节进行开发，甲方向乙方支付120万的服务费，乙方为完成甲方委托的业务发生的支出为100万元，其中符合加计扣除的“研发费用”为80万。三种不同理解加计扣除基数出现三个结果：120万、100万、80万（笔者倾向于按照第三种理解由甲方进行加计扣除。）

119号文第二条“特别事项的处理”条款中的第一款规定“企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。”119号文给出了一个简易计算方法，简单明了。如上面举例，甲方按照120万＊80%＝96万计入研发费用，并以此为基础计算加计扣除。    

三、受托方身份对加计扣除的影响

 116号文对受托方的唯一限定是“单位”，只要不是委托自然人，无论单位在我国境内还是在我国境外，均可按照116号文的规定进行加计扣除。

119号文对受托方按照地域做了调整：“企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。”采用负面清单管理模式排除企业委托境外机构或个人进行研发的支出加计扣除的情形。鼓励企业研发行为在我国境内进行，不仅科技成果国产化，科研力量也要本土化，实现创新驱动发展的战略目标。 

四、为什么是委托方进行加计扣除？

众所周知，在研究开发过程中，研究开发方虽作出了最大限度努力，但由于现有的认识水平、技术水平、科学知识及其他现有条件的限制，仍然发生了无法预见、无法克服的技术困难，导致研究开发全部或部分失败，因而引起的财产上的风险。因此国家用财税优惠政策鼓励企业在研发活动中的投入。116号文强调研发的目的是为了获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动；119号文也强调为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。只有带着这种目的开展研发活动方可按照规定进行加计扣除。

而委托外单位（个人）进行研发，更多的是因为开展研发的企业在整个研发过程中存在某一薄弱环节而需要委托有互补性的第三方就该薄弱环节进行有针对性的技术性攻克，受托方更多是为了获取提供技术服务收入，而不是获取新技术、产品或工艺而进行研发。另一方面，受托方的“研发支出”应该看作是与提供技术服务收入对应的营业成本，而不是为研发支出。

因此新旧文件均明确由委托方进行加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。