固定资产加速折旧和研究开发费加计扣除优惠政策

                      张新军律师

【前言】

    固定资产加速折旧，可降低企业应纳税所得额，从而减少其应纳税额。虽然总税负不变，但由于前期应纳税额少，增加了企业的流动资金，有助于企业实现轻税负上阵。固定资产加速折旧优惠政策其实就是政府给予了企业一笔无息贷款，在前期扶持企业的发展。

       加计扣除也有助于减轻企业的税负，相较于加速折旧而言，其更能够实质性起到减负的效果，因加速折旧只是起到递延纳税效果，总税负不变，但前期少缴税，后期多缴税而已。

我国在2008年以来颁布了一系列的关于固定资产折旧和加计扣除的税收政策。今年9月16日，李克强总理主持召开国务院常务会议。会议决定，扩大固定资产加速折旧优惠范围，对轻工、纺织、机械、汽车4个领域重点行业的企业在今年1月1日后新购进的固定资产，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。对其中小微企业新购进单位价值不超过100万元的研发和生产共用仪器设备，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除;超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。据称，实行上述政策，预计今年将减税约50亿元。

一、国定资产折旧优惠政策：

    目前，我国固定资产折旧的优惠政策可归纳如下：

   （一）5000元以下，可一次性扣除；

   （二）5000元以上，按用途、行业、金额享受不同的优惠政策：

注：10行业系指2014年规定的6行业：生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业；2015年规定的4行业：轻工、纺织、机械、汽车。

二、固定资产折旧和加计扣除的相关概念厘清

（一）何谓固定资产？

　　按照《企业所得税法》和实施条例的规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

（二）何谓六大行业企业？

　　六大行业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码》确定。

六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。

前述收入总额是指企业所得税法第六条规定的收入总额。企业所得税法规定了九项收入，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。需要注意：企业所得税法规定的收入与会计规定的收入并不一致，如股息、红利等权益性投资收益，会计则计入投资收益。

（三）何谓小型微利企业？

1、小型微利企业和小微企业区别。前者根据《企业所得税法实施条例》第九十二条的标准判定；后者根据工业和信息化部等部委制定的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）标准判定。

2、工信部联企业〔2011〕300号将行业分为16种，分别为：农林牧渔业、工业、建筑业、批发业、零售业、交通运输业、仓储业、邮政业、住宿业、餐饮业、信息传输业、软件和信息技术服务业、房地产开发经营、物业管理、租赁和商务服务业、其他未列明行业。该文件对每种行业按从业人员和/或营业收入规定了小微企业的标准，如软件和信息技术服务业：从业人员10人及以上，且营业收入50万元及以上的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入50万元以下的为微型企业

     3、企业所得税法口径下的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人不超过100人，资产总额不超过3000万元；

　　（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　同时，前述的 “从业人数”按企业全年平均从业人数计算，即企业上年平均从业人员人数=∑（各月从业人员人数）/12；“资产总额”按企业年初和年末的资产总额平均计算。

（四）加速折旧和缩短年限

1、企业的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

2、双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

　　年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率

　　3、年数总和法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

4、企业的固定资产采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

（五）何谓加计扣除？

      1、企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

     《企业所得税法》及其实施条例规定，企业“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”，其中“未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。  

      2、国税发〔2008〕116号文明确了税前加计扣除的研究开发费用的范围，文件规定：

    企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。
     （1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
     （2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
     （3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。
     （4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
     （5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
     （6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。
     （7）勘探开发技术的现场试验费。
     （8）研发成果的论证、评审、验收费用。

第七条  企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：
     （1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。
     （2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

3、财税[2013]70号文扩大了税前加计扣除的研究开发费用范围，文件规定：  

       企业从事研发活动发生的下列费用支出，可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围：
（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事

研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险（放心保）费、失业保险费、工伤保险

费、生育保险费和住房公积金。
 （2）专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。
 （3）不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。
 （4）新药研制的临床试验费。
 （5）研发成果的鉴定费用。

（六）加速折旧与加计扣除优惠叠加

企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧政策的，在享受研发费用加计扣除时，应按照研发费用加计扣除的有关文件，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。

    这里需注意：

 1、会计上未加速折旧，税收上加速折旧，只能对会计上的折旧金额加计扣除。如前所述，企业只能就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。若企业在会计上对固定资产正常折旧而在税收上加速折旧，那么，只能对会计上的正常折旧金额进行加计扣除，而不能对税收上的加速折旧金额进行加计扣除。

2、六大行业小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备可以加速折旧，但不能加计扣除。因相关财税政策规定，企业研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用等金额，不属于研发费用加计扣除费用支出范围，因此研发费用不能加计扣除。

（七）加速折旧与小型微利企业优惠叠加

小型微利企业固定资产加速折旧符合相关优惠政策的，同时符合小型微利企业优惠政策规定，则可以同时享受加速折旧政策优惠和小型微利企业优惠。