深度解析政府补助业务的税会处理

作者:高金平

政府补助会计实务的难点是如何区分政府补助“与收益相关”还是“与资产相关”，以及如何区分政府补助与政府采购。政府补助所得税实务的难点是政府补助按照应纳税收入和不征税收入处理时，其税务与会计处理的差异如何进行纳税调整。

一、会计处理
      1、如何区分“与收益相关”和“与资产相关”
   《企业会计准则第16号—政府补助》第三条规定，“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”。

对于一些综合性的政府补助，《企业会计准则讲解(2010)》中指出，“企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期收益”。

一项政府补助是与资产相关还是与收益相关，企业在进行会计处理时应根据企业会计准则进行判断。通常只有在相关政府补助文件中指明了收到的补助资金所对应的项目，且是用于购建或以其他方式形成长期资产的，才将收到的政府补助判定为与资产相关的政府补助。

【案例1】
       A公司为上市公司，2013年12月，A公司与其所在地工业园管委会签订协议，实施异地搬迁扩建。A公司将在该工业园建设新的厂房。协议约定：
    （1）A公司将以150元/平方米的单价取得20万平方米土地使用权，土地出让金总金额3000万元。

（2）A公司交纳全部土地出让金后5个工作日内，管委会以“进园企业科技创新扶持资金”的形式向A公司支付3000万元扶持资金。

A公司认为，在与管委会进行进园谈判时就提出了科技创新扶持资金的申请，但对方表示当地面临经济落后、政府财政资金少等困难，希望在引入成功时再提供资金扶持。因此，考虑到在A公司缴纳土地出让金之后，对方就有财政收入，故约定科技创新扶持资金应该在对方收到土地出让金之后拨付。公司认为该资金并不是针对土地款进行的补偿，应该作为与收益相关的政府补助。

问题：A公司将3000万元科技创新扶持资金作为收益相关的政府补助是否恰当?

案例解析：
    根据准则规定，与资产相关的政府补助是指用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。本例中，按照协议约定，A公司收到的3000万元的资金是以“进园企业科技创新扶持资金”的形式取得的，并不是针对土地款所进行的补偿，也不是针对随后的厂房建设。之所以要以土地出让金的缴纳为前提，是出于政府财政资金的考虑。此外，A公司在申请补助时，也是以科技创新扶持的名义提出的申请。因此，本例中没有充分证据表明A公司收到的3000万元科技创新扶持资金属于与资产相关的政府补助。按照会计准则的规定，公司应将其作为与收益相关的政府补助处理。 

【案例2】
      B公司为上市公司，2011年，B公司所在地市经济发展局核准B公司某节能技改项目总投资2.3亿元，其中建设投资2亿元，流动资金等其他投资0.3亿元。2012年，根据国家发改委通知，B公司技改项目作为重点节能工程示范项目，获得“中央预算内投资”项下政府补助2000万元并于2012年9月全部收到。

2014年8月，B公司技改项目完成并通过验收。B公司认为政府补助的文件中并未明确该项政府补助是与收益相关还是与资产相关，因此，拟作为与收益相关的政府补助，全额计入2014年度营业外收入。

问题：B公司将技改项目的政府补助判断为与收益相关是否恰当?

案例解析：根据案例背景，B公司能够取得政府补助是因为B公司的节能技改项目属于国家发改委规定的重点节能工程示范项目。该项补助是为了鼓励企业进行节能技改，针对此节能技改项目作出的补偿，而B公司此项节能技改项目的主体为建设投资，据此可以判断该项补助为与固定资产相关的政府补助。

2、如何区分政府补助与政府采购收入
    准则将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。政府补助准则将政府补助定义为“是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”，而政府采购是指政府作为购买资产或劳务的一方向另一方支付交易对价，两者的区别是显而易见的。

有时，政府虽不直接向企业采购商品或劳务，但根据国家政策规定，应按照一定标准定额或定量持续给予企业补助，如果该项补助与企业日常经营密切相关，也应判定为收入。

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》（中国证券监督管理委员会公告[2008]43号）规定：“非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。”根据该解释，对于公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助（按权责发生制核算），不作为政府补助处理，而应确认主营业务收入或其他业务收入。

【案例3】
        C公司为上市公司，从2007年开始受政府委托进口医药类特种原料M，再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。产品N的销售价格由政府确定。由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。2013年之前，C公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对下游生产企业进行补贴；2013年之后，国家规范补贴款管理，改为限定C公司对生产企业的销售价格，然后对C公司的进销差价损失由国家财政补助，差价补助金额以改革前一年加权平均销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。

问题：C公司收到的财政补助是否应作为政府补助进行处理?

案例解析：C企业从政府无偿取得货币资产，从形式上上看符合政府补助的定义，应当计入“营业外收入”。但这样处理会导致C公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的营业外收入，其结果不能反映企业的真实经营状况。
    第一，从公司的风险看，公司经营该项业务的进销差价损失由国家财政给予补助，购销M材料的交易不会给C公司带来亏损，但是在C的报表中却呈现主营业务的亏损。 
        第二，2013年之前财政补助给下游生产企业，2013年之后改为补贴给C企业，转变的原因可能是直接补贴给贸易公司便于监管。转变前后，交易的性质没有发生变化，但是在C公司报表中2013年之前体现为收入，之后却体现为一项政府补助。

第三，从交易的实质看，购销M原料业务是代替政府履行职能，因此不能机械地将财政补助理解为无偿取得，而应视同交易对价的一部分。如果将同一项交易从两处取得的对价一部分确认收入另一部分确认营业外收入，在一定程度上不能公允地反映交易实质。

第四，从公司的经营模式看，从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价，可看成是C企业的日常经营方式。结合收入的定义，从政府收取的对价属于企业的日常活动，更符合收入的界定。

综上，上述财政补助从形式上看符合政府补助的定义，但从反映交易的经济实质和企业的真实财务状况的角度，应作为主营业务收入处理。

二、税务处理
        1、企业所得税政策
     《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（ 财税[2008]151号）  

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局： 
根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现对财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题明确如下： 
    一、财政性资金
     （一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 

（三）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 

本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 

二、关于政府性基金和行政事业性收费

（一）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。  

（二）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。 

（三）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

三、企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

四、本通知自2008年1月1日起执行。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（ 财税[2011]70号）                  各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：
    一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
     （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

 （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
     （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

2、税会差异及纳税调整
      1）.应纳税收入的纳税调整
     与资产相关的政府补助，按照实收金额计量，分期计入营业外收入。与收益相关的政府补助，按照应收金额或实收金额计量，一次性或分期计入营业外收入。

以上两类补助在计算企业所得税时，均应于实际收到政府补助的当年确认收入，企业只需针对收入确认时间的差异作纳税调整即可。

2）.不征税收入的纳税调整
   （1）与收益相关的政府补助
    与收益相关的政府补助，无论是按照应收金额计量，还是按实收金额计量，其一次性或分期确认的营业外收入作纳税调减处理，与之相应对的费用作纳税调增处理。

（2）与资产相关的政府补助
     与资产相关的政府补助，按实收金额计量，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入营业外收入。企业应将计入营业外收入的金额作纳税调减处理，并对当期相关资产折旧、摊销作纳税调增处理。资产折旧或摊销调增金额以不征税收入额为限。

无论是与收益相关的政府补助，还是与资产相关的政府补助，凡政府补助（递延收益）已作不征税收入处理，如果从取得政府补助的次月起连续60个月未发生相关支出，也未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应于第61个月的当年将递延收益一次性调增所得，为避免重复征税，当年及以后期间将递延收益结转营业外收入的金额应作纳税调减处理。以后期间发生的相关费用或相关资产折旧、摊销额，允许在税前扣除，不作纳调整。

【案例4】
         20×1年1月5日，政府拨付D企业450万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，D企业购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日，D企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑设备转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别作纳税调整如下：
       (1)20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
      借：银行存款4500000

     贷：递延收益4500000

 应税收入的处理：企业应于实收收到财政拨款时一次性调增应纳税所得额450万元。

 不征税收入的处理：递延收益不确认所得，不作纳税调整。

(2)20×1年1月31日购入设备
       借：固定资产4800000

     贷：银行存款4800000

(3)自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益
       ①计提折旧
          借：研发支出40000（4800000/120个月）

        贷：累计折旧40000（4800000/120个月）

应税收入的处理：研发支出允许在税前扣除，不作纳税调整。

不征税收入的处理：研发支出不得在税前扣除，各月研发支出中3.75万元需调增应纳税所得额。

②分摊递延收益
         借：递延收益37500（4500000/120个月）

         贷：营业外收入37500（4500000/120个月）

应税收入的处理：由于政府补助已于收到时一次性调增应纳税所得额，为避免重复征税，后期财务上确认的营业外收入3.75万元应作纳税调减处理。

不征税收入的处理：因符合不征税收入确认的三个条件，财务上分期确认的营业外收入3.75万元，作纳税调减处理。

(3)20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
    ①出售设备
       借：固定资产清理960000

       累计折旧3840000

       贷：固定资产4800000

   借：银行存款1200000

      贷：固定资产清理960000

         营业外收入240000

应税收入的处理：固定资产净值96万元允许在税前扣除，不作纳税调整。

不征税收入的处理：固定资产净值中96万元中90万元不得在税前扣除，调增应纳税所得额90万元。

②转销递延收益余额
     借：递延收益900000

    贷：营业外收入900000

应税收入的处理：由于政府补助已于收到时一次性调增应纳税所得额，为避免重复征税，本期营业外收入90万元作纳税调减处理。

不征税收入的处理：因符合不征税收入确认的三个条件，本期营业外收入90万元作纳税调减处理。

通过比较不难发现，应税收入在收到时一次性并入收入总额征税，后期固定资产折旧允许在税前扣除，而与不征税收入对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减免税、税率调整、弥补亏损等政策性因素下，两者的唯一区别就是前者提前纳税，后者递延纳税。