股权、资产划转财税政策的解读（待续）

张新军律师

前言：

        在企业的兼并重组中，税往往是其中的拦路虎，高昂的税收往往会导致兼并重组的失败。为了促进企业的兼并重组，实现资源的优化配置。财政部、国税总局早在2009年发布了财税（2009）59号文。时隔5年，为加大支持力度，国务院出台了为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发（2014）14号）。随后财政部、国税总局颁布了系列配套文件，其中，对股权、资产换转所得税处理问题，财政部、国税总局发布了财税（2014）109号文（下称“109号文”），2015年国税总局发布了（2015）40号公告（下称“40号公告”）。

 

一、股权、资产划转财税政策主要规定

（一）109号文

      109号文第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
       1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
       2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
       3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

（二）40号公告

      鉴于109号文规定及征管不明确，国家税务总局又颁布40号公告：

      公告第一条指出，“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形： 

     1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
     2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
     3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
     4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

 

二、解读：

（一）法眼解读

1、术语界定

      立法语言要求准确无误、简明凝练、庄重严肃和规范严谨，准确性是立法语言的核心与灵魂。但是纵观财政部、税务总局制定的卷帙浩繁的规范性文件用词与立法语言要求相去甚远，无助于提高纳税人税法遵从度。

     1）何为账面净值？

        帐面净值是会计上概念，一般是针对固定资产、无形资产和成本模式计量的投资性房地产而言的，账面净值=账面原价—已计提的累计折旧或累计摊销，它不扣除资产减值准备。对股权而言，因为不存在折旧或摊销，所以并没有账面净值一说。

       109号文规定，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产中的“账面净值”是会计中的账面净值，还是计税基础？如是前者，母子公司的会计估计（折旧计提方法）不一定一致，况且就母公司而言，资产会计折旧年限与税法规定的最低折旧年限也不一致，存在税会差异，因此109号文所称的账面净值不可能是会计中的账面净值；如是后者，为什么不直接写明计税基础。

       40号文出台消弭了争议，其第三条规定，109号文第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。即原账面净值即为原计税基础。

 

   2）何为划转？

       无论会计还是民商法中并没有划转的术语，而无论是109号文还是40号公告也都没有清楚界定划转的定义。40号公告之前，何为划转行为，争议一片，随后40号公告出台，但40号公告并没有清晰界定何为划转，我们只能根据40号公告语义来界定，比如说根据第一款的规定，投资属于划转类型之一。

       相比而言，财税(2009)59号文，立法用语比较明晰，比如，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；（注：当然国税总局后又出补丁，控股企业的股权系指其子公司的股权）

        总的来说，财政部、国税总局颁布的林林总总财税政策中涉及的术语界定常常不明晰、不严谨、不规范，导致理解分歧争议不断，又导致补丁政策不断出台。

 

2、其他法律问题

       鉴于有对价的顺流划转（详见下文定义）并不存在损害债权人利益之虞，这与无对价顺流划转不同，因此，主要的法律问题在于该等投资行为有否违反了公司章程的规定，比如章程规定对外投资需经全体股东的90%以上表决权通过，或每年对外有投资限额限制等。

 

（二）、税眼解读：

       为便于形象记忆，笔者根据划转的方向与初始投资的方向是否一致，分为顺流划转和逆流划转，同时根据有否对价，将顺流划转分为有对价顺流划转和无对价顺流划转；另外，子公司之间的划转称为平流划转。

1、  有对价顺流划转：

【案例】甲公司持有乙公司100%的股权，该股权计税基础800万。甲公司将其持有A公司60%股权划转给乙公司，该股权账面价值900万（长期股权投资减值准备100万)计税基础1000万，公允价值1500万，乙公司全部计入实收资本。甲乙双方拟采取适用109号文统一进行特殊性税务处理。

 

（1）会计处理：

        甲公司：

               借：长期股权投资——乙公司       900万

                   贷：长期股权投资——A公司    900万

        乙公司：

              借：长期股权投资——A公司        900万

                   贷：实收资本                           900万

 

（2）计税基础：

        甲公司持有乙公司的股权计税基础为1000+800=1800万；

        乙公司持有A公司的股权计税基础为1000万。

            

2、选用59号文、116号文【财税（2014）116号文）】

 （1）59号文

      前述案例也可适用59号文（如其他条件满足）：收购方乙公司以100%股权支付比例，取得了被收购方A公司60%的股权。

计税基础：

        收购方乙公司取得被收购方A公司股权的计税基础，以被收购股权原有的计税基础1000万确定；

        被收购方的股东即甲公司取得收购方乙公司股权的计税基础，以被收购股权原有的计税基础1000万确定。

 

   （2）116号文

       同时前述案例还可适用116号文：甲公司以其持有A公司的股权向乙公司投资。根据116号文：甲公司应当确认股权转让所得=1500-1000=500万，A公司可以选择500万元所得在5年内均匀计入应纳税所得额，即每年计入应纳税所得额100万元.

       乙公司取得A公司股权的计税基础为其公允价值：1500万。

 

2、109号文关键点

   1)目的正当：具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

   2)持股100%，直接控制；

   3)居民企业；

   4)等待期12个月：股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，如果在此期

      间发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化的，不再符合特殊性税务处理条件的，变化方

      应履行通知、报告义务，另一方应履行报告义务;

   5)双方未确认损益。

 

待续：

 

 

附

 

          附件一：财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

财税〔2014〕109号                        2014.12.25

 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下：

一、关于股权收购
         将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

二、关于资产收购
      将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

三、关于股权、资产划转
     对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
      1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

      2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

      3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。　

四、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。

                                                                                                                                    财政部 国家税务总局
                                                                                                                                          2014年12月25日

 附件二、国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告

国家税务总局公告2015年第40号                           2015.5.27

《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号,以下简称《通知》）下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：
一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
     （一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

    （二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

    （三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

    （四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

       股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

三、《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
      《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。

四、按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

五、交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。
相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

六、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。

七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

八、本公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：
（一）属于本公告第一条第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于本公告第一条第（二）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于本公告第一条第（三）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
属于本公告第一条第（四）项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

（二）交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。

九、交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。

十、本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。

特此公告。

国家税务总局
2015年5月27日

  附件三、财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

财税〔2014〕116号                       2014.12.31

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。

                                                                                                                                           财政部 国家税务总局

                                                                                                                                                2014年12月31日

 

 附件四、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告

国家税务总局公告2015年第33号                        2015.5.8

《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）和《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）发布后，各地陆续反映在非货币性资产投资企业所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就非货币性资产投资企业所得税有关征管问题公告如下：

一、实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

四、企业选择适用本公告第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2014年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》（详见附件）。

五、企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。

主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。

六、本公告适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未处理的非货币性资产投资，符合财税〔2014〕116号文件和本公告规定的可按本公告执行。

特此公告。
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国家税务总局
2015年5月8日