注：《中国税务报》在本文中有贡献

    3月12日，优酷网与土豆网同时宣布以100%换股的方式进行合并，预计这笔交易的金额将达10.4亿美元，有望成为中国互联网市场最大的股票交换并购案。而这只是近年来中国资本市场风起云涌，企业重组迅猛发展的一个缩影。

    2010年，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称办法）颁布，与2009年发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称通知）共同构成了对企业重组业务企业所得税处理较为完备的制度体系。2011年，国家税务总局又先后发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），对企业重组涉及的增值税和营业税政策进行了明确。至此，关于企业重组的企业所得税和流转税政策体系已经建立起来，起到了从税收角度规范和促进企业重组的重要作用。

    三大税种中，最为复杂的当属企业所得税，重组企业所得税汇算清缴应注意哪些问题？本文对适用一般性税务处理和特殊性税务处理的企业适用政策进行对比，指出其中的异同，为发生重组业务的企业提供参考。

    提交资料的要求不同

    适用特殊性税务处理规定的重组，当事各方应提交书面资料备案；适用一般性税务处理规定的重组，当事各方应准备相关资料备查。

    第一，适用特殊性税务处理的企业因重组业务完成时间不同，区分以下几种情况处理。

    对2011年完成重组的企业，发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，按办法的相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。对办法发布前即2010年7月26日前企业已经完成重组业务的，如适用特殊性税务处理，应按办法规定补备相关资料，需要税务机关确认的，按照办法要求补充确认。

    对2011年尚未完成重组，但是重组为涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度的，如当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，按办法规定提交相关资料备案。

    2010年度完成股权收购、资产收购、合并、分立业务并适用特殊性税务处理规定的当事各方，应在完成重组业务后的下一年度（即2011年度）的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。主要说明两方面情况，一是企业重组后的连续12个月内没有改变重组资产原来的实质性经营活动；二是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，没有转让所取得的股权。

    对2008年度、2009年度、2010年度企业重组业务尚未进行税务处理的，仍可按办法的规定办理。

    对2008年度、2009年度企业已经完成重组并已经按通知进行了税务处理的，由于公告明确办法自2010年1月1日起施行且没有要求以前年度的重组业务补充资料，因此，以前的重组无需再补备资料。

    需要强调的是，企业未按规定进行书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

    第二，适用一般性税务处理规定的企业区分以下情况处理。

    对2011年完成重组并选择适用一般性税务处理的企业，应按办法规定准备资料以备税务机关检查。应注意的是，根据办法第十四条的规定，企业分立并且被分立企业不再继续存在时，应按规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应一并附送工商部门或其他政府部门的批准文件和被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告等资料。

    对2011年尚未完成重组，但是重组为涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度的，如当事各方在2011年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应统一适用一般性税务处理并准备相关资料备查。

    未享受完的税收优惠规定不同

    适用特殊性处理规定的合并（分立）企业可以承继被合并（分立）企业未享受完的税收优惠，适用一般性税务处理规定的合并（分立）企业仅就存续企业未享受完的税收优惠继续执行。

    根据通知及办法的规定，适用特殊性处理的合并（分立），凡属于依照企业所得税法第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

    适用一般性税务处理的企业合并（分立），合并或分立各方企业涉及享受企业所得税法第五十七条规定中的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠继续执行。注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继，合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。具体是指：在企业吸收合并中，合并后的存续企业可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

    需要注意的是，就合并前，各企业或分立前被分立企业按照企业所得税法的税收优惠规定，以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，特殊性税务处理和一般性税务处理的原则是一致的，即在减免税期限内的，受让项目的存续企业自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠。

    亏损弥补的规定不同

    适用特殊性处理规定的合并（分立）企业可以继续弥补被合并（分立）企业未超过法定弥补期限的亏损额，适用一般性税务处理规定的合并（分立）企业亏损不得在企业间结转弥补。

    根据通知及办法的规定，适用特殊性处理的合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额（每年）＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可见，适用特殊性税务处理的企业合并，需要结转弥补亏损的，被合并企业净资产公允价值还需要由企业提供相关评估报告等证明资料。适用特殊性税务处理的企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

    适用一般性税务处理的合并（分立）亏损不得在企业间结转弥补。

    企业重组涉及的其他税种及政策规定

    除企业所得税外，企业重组主要涉及增值税、营业税和土地增值税。国家税务总局公告2011年第13号文件和国家税务总局公告2011年第51号文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

    对于土地增值税，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕第48号）规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令〔1993〕第138号）规定，企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股。

 

 债务重组业务特殊性税务处理政策

　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　需要注意的是，1.债务重组业务适用特殊性税务处理的，必须是股权支付部分，股权支付既包括债务人自身增发的股份，又包括其控股企业的股权、股份，而这里的控股企业，根据国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定，是指由本企业直接持有股份的企业。此外，文件对股权收购、资产收购、合并、分立等重组形式的特殊性税务处理都规定了股权支付的比例，但对债务重组特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。2.债务重组双方选择特殊性税务处理时，应按国家税务总局公告2010年第4号文件的要求向主管税务机关提交备案的书面资料，如包括债务重组的商业目的总体情况说明、当事各方所签订的债务重组合同或协议、债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明、债转股时企业所转换的股权公允价格证明、工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料等。

　　债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异

　　1.债务人以控股企业的股权、股份偿债。

　　例1：甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税税率25%.

　　(1)会计处理(单位：万元，下同)

　　甲公司

　　借：应付账款 100

　　贷：长期股权投资 50

　　投资收益 20

　　营业外收入(债务重组利得) 30.

　　乙公司

　　借：长期股权投资 70

　　营业外支出(债务重组损失) 30

　　贷：应收账款 100.

　　(2)税务处理

　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%=6(万元)。

　　借：所得税费用 6

　　贷：递延所得税负债 6.

　　递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元。

　　借：递延所得税负债 1.5

　　贷：所得税费用 1.5.

　　乙公司会计上确认的债务重组损失30万元，应向税务部门提供与债务人的债务重组协议及其相关证明，经审批后如可作为坏账损失在税前扣除，此时会计与税务处理一致。如不能在税前扣除，则应作为永久性差异调增当期应纳税所得额。

　　2.债务人增发自身股份偿债。

　　例2：假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。

　　(1)会计处理

　　甲公司

　　借：应付账款 100

　　贷：股本 20

　　资本公积(股本溢价) 50

　　营业外收入(债务重组利得) 30.

　　乙公司

　　借：长期股权投资 70

　　营业外支出(债务重组损失) 30

　　贷：应收账款 100.

　　(2)税务处理

　　甲公司股本溢价50万元不征所得税，债务清偿所得30万元也暂不确认，以后依法减资或清算时再计入应纳税所得，即按照税法规定其计税基础为30万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异30万元。如果预计以后不会减资也不会进行清算，则表明该暂时性差异在预计未来期间不会转回，对未来期间所得税没有影响，会计上不应确认递延所得税负债。

　　而乙公司也应暂不确认股权投资损失30万元，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，形成可抵扣暂时性差异30万元，如果符合会计上递延所得税资产确认条件，则应确认为递延所得税资产。如果乙公司拟长期持有该项投资，则该暂时性差异在预计未来期间不会转回，不会对未来期间所得税产生影响，会计上不应确认递延所得税资产。

　　3.债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。

　　例3：假设例1中，双方达成协议，甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元;自产产品账面价值与计税基础均为15万元，不含税公允价值20万元。其他条件相同。

　　(1)会计处理

　　甲公司

　　借：应付账款 100

　　贷：主营业务收入 20

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3.4

　　长期股权投资 40

　　投资收益 10

　　营业外收入(债务重组利得) 26.6

　　借：主营业务成本 15

　　贷：库存商品 15.

　　乙公司

　　借：长期股权投资 50

　　库存商品 20

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3.4

　　营业外支出(债务重组损失) 26.6

　　贷：应收账款 100.

　　(2)税务处理

　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付所得仍应在交易当期计入应纳税所得额。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷(50+23.4)=8.48(万元)，而可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额部分为26.6×50÷(50+23.4)=18.12(万元)，其中计入本年度18.12÷5=3.624(万元)，产生应纳税暂时性差异18.12-3.624=14.496(万元)，应确认递延所得税负债3.624万元(14.496×25%)，并在以后4个年度均匀转回。