张新军律师

    编者按，读者还应当去了解当地的政策，如 2010年2月，河南省国土环境资源厅近日下发通知，严禁以股权转让为名，变相违规转让土地使用权。

    注：笔者读研时曾考过CPA，同时目前专业方向涉及到房地产相关税务，因此对房地产相关税务较熟悉，故而成就此文。

一、前言：

    房地产项目直接转让，主要涉及营业税和土地增值税两个大税。为了降低税负，需要进行税务策划，具体分为两个阶段：

    国税发[2006]187号文施行前的策划方案：通过该房地产项目向目标公司出资再进行股权转让实现退出而不是房地产项目直接转让来实现，因为：根据财税字[1995]48号文，以房地产投资入股的，暂免征收土地增值税，同时根据财税字[2002]191号，房地产投资入股的，不征收营业税。股权转让后，由于房地产权属未转移，故不增收土地增值税，同时，也不征收营业税。据此，通过上述办法，营业税和土地增值税都被策划掉了，节税效果显著。

    但国税发[2006]187号文施行后（2007年2月1日起），该文规定，房地产开发企业将开发产品用于对外投资等，发生所有权转移时应视同销售房地产。既然是视同销售房地产，故需缴纳土地增值税。因此，上述策划方法并不理想，需要重新策划下。

二、税务政策:

   1、财税字[1995]48号：

    财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

   2、财税字[2002]191号

   财税字[2002]191号文件规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。

   3、国税发[2006]187号

    国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发[2006]187号规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

三、案例：

    甲房地产开发公司（以下简称甲公司）拟出售自己建造的一幢大厦，这幢大楼土地出让金与开发成本及费用总计3000万元，经房地产估价机构评估，市场价格为5000万元（公允价格）。乙公司欲以市场价购置这幢大楼用于办公。（注：本案中，营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%，企业所得税税率为25%，印花税（产权转移书据）税率为0.05%，契税税率为4%）。

方法一：乙公司以市场价格直接购买甲公司建造的大厦

（一）、甲公司销售大厦应纳税：1003万

      1、营业税：5000×5%=250万(注：本案中系自建大厦，与财税[2003]16号规定按余额纳税不同)

      2、城市维护建设税：250×7%=17.5万

      3、教育费附加：250×3%＝7.5万

      4、印花税：5000×0.05%=2.5万

      5、土地增值税：1527.5×30%=458.25万

            扣除项目金额=3000+250+17.5+7.5+2.5=3472.5万元

            增值额=5000-3472.5=1527.5万元

            增值额/扣除项目金额=1527.5/3472.5=43%<50%，故适用税率为30%

      6、企业所得税：（5000-3472.5-458.25）×25%=267.31万

                                                                应纳税总额：1003万

（二）、乙购置该大厦企业应纳税：202.5万

      1、印花税：5000×0.05%=2.5万

      2、契税：5000×4%=200万

                                                               应纳税总额：202.5万

方法二、由于方案一直接购买大厦税负太高，故一般进行税务策划.

 （一）、国税发[2006]187号文施行前常见的策划方法：

      甲公司将自建的大厦作价5000万元投资于乙公司，并办理房屋产权过户手续（登记在乙公司名下）。之后，甲公司将该股权以5000万元转让给乙公司。概言之：先投资，再退出。

   1、甲公司应纳税：502.5万

    根据财税字[1995]48号文与财税字[2002]191号文件 

      1、印花税：2.5万

       2、企业所得税：（5000-3000）×25%=500万         

                                                               应纳税总额：502.5万

   2、乙公司应纳税：202.5万

      1、印花税：2.5万

      2、契税：5000×4%=200万

                                                               应纳税总额为：202.5万

（二）根据国税发〔2006〕187号文，房地产对外投资的视为销售不动产。

    甲公司应纳税：  988.25万

      1、印花税：2.5万

      2、土地增值税：1997.5×40%-3002.5×5%=648.5万

            扣除项目金额=3000+2.5=3002.5万元

            增值额=5000-3002.5=1997.5万元

            增值额/扣除项目金额=1997.5/3002.5=66.5%     50%<66.5%<100%

      3、企业所得税：(5000-3000-648.5-2.5) ×25%=337.25万

                                                               应纳税总额：988.25万

四、分析

     综上，方案二比方案一相比较：乙公司应纳税额不变，但甲公司根据国税发[2006]187号文可节税：1003-988.25=14.75万。而根据财税字[1995]48号文，由于不用计征增值税，甲公司可节税：1003-502.5=497.5万。因此节税效果显著下降，从实务的角度出发，这种通过股权转让来实现不动产的转让节税已无多大意义，因此需另辟蹊径。从上述分析可知，之所以节税效果不显著，是由于国税发[2006]187号文规定房地产对外投资视为销售，故需缴纳土地增值税，而土地增值税是以不动产所有权转移为前提，因此，如果在不动产所有权不转移的情况下达到转让不动产，就能避免缴纳土地增值税。

    基于此，本律师提供以下方案：

    方案一、甲设立丙公司，由丙公司建设该大厦，建成后丙公司股东的全部股权转让给乙公司，即，丙公司成为乙公司的子公司。

    方法二、由甲公司与乙公司设立丙公司，丙公司建设该大厦，待大厦建成后，将甲公司的股权转让给乙公司。