解读《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

作者：李利威     首发：中国税网

三、特殊重组的税务处理

根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，

不得转让所取得的股权。

对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：

1、债务重组的特殊性税务处理

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定。第6号令的八条规定：“企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。”59号文中规定比第6号令更具可操作性，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定减少了税务机关的裁量权，利于企业在重组前进行税负预测。笔者再此提醒企业注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。

2、股权收购/资产收购

（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：

①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；

②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。

（2）根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

案例：甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1175万元（支付明细见下表）。

 

甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部简表）（单位：万元）

 

	账面价值	计税基础	公允价值	备注
货币资金	50	50	50	不转让
应收账款	45	50	45	不转让
存货	100	120	80	转让
固定资产	500	600	1000	转让
转让资产合计	600	720	1080	转让资产比例为：91.9％
资产合计	695	820	1175

 

乙公司（受让企业）支付对价构成情况（单位：万元）

 

	账面价值	计税基础	公允价值	备注
股权支付	600	1000	1000	股权支付比例为92.6％
债券支付	80	80	80
合计	680	1080	1080

 

 

甲公司税务处理

（1）判断是否适用特殊性税务处理

①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%

1080÷1175=91.9%＞75%

②乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%

1000÷1080=92.6%＞85%

假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理，即免税重组。

（2）计算非股权支付额应纳税所得额

（1080—720）×80÷1080=26.67（万元）

计算非股权支付额应纳所得税：26.67×25%=6.67（万元）

（3）确定收到股权和非股权支付的计税基础

①股票和债券计税基础为720（被转让资产计税基础）＋26.67（转让产生的应纳税所得额）＝746.67（万元）

②以公允价值为标准，计算受让股权和债券的计税基础：

股权计税基础：746.67×1000÷1080=691.36（万元）

债券计税基础：746.67×80÷1080=55.31（万元）

关于股权和债券计税基础的计算，还有另外一种计算方式：

股权计税基础：720×1000÷1080=666.67（万元）

债券计税基础：720×80÷1080＋26.67＝80（万元）

这两种计算方法，一种是将非股权支付确认的转让所得26.67按公允价值分摊给股权和债券，另一种是将26.67直接调整债券，我个人倾向于后者。

3、企业合并

适用特殊性税务处理的企业合并包括：

（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

该规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。

（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。

满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；

⑤股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；

⑥非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

案例： A公司2007年12月31日资产负债表显示，该公司资产4000万元，负债2200万元，所有权权益1800万元。2008年1月1日，A公司将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%。A公司2007年亏损200万元。

B公司税务处理为：

①B公司接受A公司资产和负债的计税基础以原计税基础确定

②暂不确认资产的转让所得或损失

③可由A公司弥补B公司亏损为：1800×7%=126万元。

4、企业分立

适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动

（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

案例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3 800万元、2 500万元和1 300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4 500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1 800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动

（1）判断是否属于免税重组

因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。

（2）A公司税务处理

被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。
　　（3）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。
　　（4）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。

（5）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：
　　①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。
　　②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000×900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本=1 000-450=550（万元）。

四、跨境重组的特殊性税务处理

59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：

（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

五、税收优惠承续

59号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：

1、吸收合并

在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

2、存续分立

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

六、免税重组的程序性规定

59号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。

 

（作者简介：李利威，女，律师、注册会计师、注册税务师，现为辽宁申扬律师事务所税务律师博客：http://blog.sina.com.cn/114taxlawyer 邮箱：taxlawyerli@yahoo.cn

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