税务律师解读《刑法修正案（七）》之偷税罪

辽宁申扬律师事务所 李利威律师

受到了多方关注的刑法修正案（七）终于在今天尘埃落定。由于此次对“偷税罪”定罪量刑的修改放宽了量刑标准，将改变一些涉税人的命运，更成为关注中的焦点，作为财税律师，笔者将该条款做解读如下，希望对大家有所裨益。

一、 “偷税”被“逃避缴纳税款”取而代之。

自1979年刑法颁布至今，“偷税”一词沿袭了二十多年，此次修正案采用了新的术语“逃避缴纳税款”，标志着一直为大众习惯使用的偷税罪名将逐步淡出司法视野，取而代之的将为“逃避缴纳税款”罪名。

北京大学法学院教授刘剑文解释说，“偷”是指将属于别人的财产据为己有，而在税收问题上，应缴税款原本是属于纳税人的财产，之所以发生过去所说的“偷税”行为，是因为纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，因此有必要将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别。《刑法》不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产概念理解上的变化。笔者认为，“逃避缴纳税款”比“偷税”的表述更人性化，也更能准确表述逃避纳税义务犯罪的本质特征。

    二、改变了偷税手段的定义。由原来采用列举的办法对偷税罪进行详细陈述改变为采用概括的方法。

旧《刑法》及司法解释对偷税手段采取了“明示其一，排除其它”的叙明式罪状的方式，即行为人采取以下五种方法不缴或者少缴税款的，可构成偷税罪：1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；2、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；3、经税务机关通知申报而拒不申报；4、进行虚假的纳税申报；5、纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款。

但列举式不能囊括全部情况，尤其不能适应当前电子商务的发展情况。比如很多人在网上开店，不办任何登记，没有账簿、凭证，税务机关也难以掌握，也就不可能通知其申报，本人又不主动申报，那么从手段上看，该纳税人就不在以上列举的范围内。因此在《修正案》中，将偷税犯罪的手段重新规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。此对偷税犯罪行为方式的概括性描述显然比现行规定更宽泛，更具有“口袋”性质，将更有利于对犯罪行为的认定。只要纳税人有欺骗、隐瞒的行为，就被“兜”进来了，并且取消了“经税务机关通知申报”的前置条件，这将意味着纳税人的涉税法律风险大了。

三、修正了旧刑法偷税数额标准的逻辑错误。

旧刑法关于偷税罪的数额是，偷税1-10万元且占应纳税额10%-30%，判3年以下；偷税10万以上且占应纳税额30%以上判3-7年，实际上该规定存在逻辑漏洞。有两种明显重于前面的行为，但却无罪，比如偷税在1-10万元且占应纳税额30%以上或者偷税10万以上、但占应纳税额10-30%。修正案纠正了这个逻辑错误，对偷税数额的标准只延续了所占应纳税额的比例部分，删去了偷税数额的具体标准部分，改用“较大”、“巨大”来表述，至于这两个级别分别是多少，未做规定。近年来随着我国经济的快速发展，纳税人收益较过去有了明显的提升，在《刑法》中仍继续沿用过去较低的定罪量刑标准，显然不符合当前的经济和社会发展要求，因此此次修正案采取了由立法部门授权司法机关根据实际情况对定罪量刑的具体数额标准作出司法解释。
    四、罚金倍数罚则被废除。

旧刑法对偷税罪罚金的规定为“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”。修正案则简单规定为并处罚金。具体罚金应作多少交由司法机关根据具体案情和罚金规则而定，运行中很可能会作出一倍以下的罚金了。要注意的税务机关对偷税的行政处罚仍按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，即应处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

    五、偷税罪初犯者补缴税款可免刑罚。

   2002年实施的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对偷税罪可以免予刑事处罚附加了三个条件：一是偷税金额在5万元以下，二是公安机关立案侦查以前已经是足额补缴应纳税款和滞纳金，三是符合刑法总则关于犯罪情节轻微的规定。在司法实践中，涉嫌构成偷税罪的纳税人往往很难同时满足上述条件，不利于其主动配合税务机关积极缴纳税款及滞纳金。而此次《刑法修正案（七）》规定，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这意味着新条文通过非犯罪化的处理方式适当缩小了偷税罪的犯罪圈，在维护国家税收利益的同时又对偷税行为的犯罪化进行合理的限制，也有利于节约司法资源。 

由于此次立法将“接受行政处罚”作为不追究刑事责任的前提，因此笔者建议纳税人接到税务机关的追缴税款通知书先缴纳税款。即使税务机关执法存在错误，也先缴税后再讨说法，即缴纳税款后，纳税人再通过行政复议乃至行政诉讼维护自己的合法权益。

六、税务行政复议、行政诉讼对纳税人至关重要

修正案虽然给了纳税人弥补过失的机会，体现了立法人性化，但“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，因此，纳税人有必要通过行政复议或者诉讼来争取不被行政处罚。税务机关常用的行政处罚有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权，其中最常用的方式是罚款。很多纳税人在与税务机关发生争议时，只看重罚款多少，如果罚款不多，就息事宁人，认罚了事，这是对自己不负责任的——五年内受到二次行政处罚，就意味着将失去刑事责任豁免机会。

附相关法律条文：
     修改前《刑法》第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。
    《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定：“ 纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：
    （一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；
    （二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；
   （三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；
   （四）进行虚假纳税申报；
   （五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
    实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”

   《刑法修正案（七）》修改后：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　   有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”