自1994年的个人所得税改革以来，律师行业一直被作为高收入行业列于个人所得税征管工作重点管理对象之一。近几年随着国家税收征管力度的加强，律师更是被定为高收入群体而实行重点监管。如何进行合法科学的纳税筹划将税负降至最低，成为众多律师关注的话题。作为一名税务律师，笔者借此文探讨律师个人所得税的纳税筹划，以期能对广大读者有所启示。

一、律师个人所得税概述

根据《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》[国税发〔2000〕149号]（以下简称149号文）中的规定，律师因身份不同，交纳个人所得税的种类和方式也不尽相同。现分别论述如下：

1、合伙人律师

根据149号文规定：“合伙律师事务所的年度经营所得，从2000年起，停止征收企业所得税，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照‘个体工商户的生产、经营所得’应税项目征收个人所得税。”具体而言，是以律师事务所年度经营所得全额作为基数，按出资比例或者事先约定的比例计算各合伙人应分配的所得，据以征收个人所得税。

在实践中，因账务健全与否，能否核算盈亏等条件不同，税务机关对律师事务所采取了不同的征收方式，从而也对律师个人所得税的计征产生较大影响。现简述如下：

①查账征收的方式。

对财务制度健全，能正确进行财务会计核算，如实反映经营收入的合伙制律师事务所，采取“查账征收”方式据实征收律师事务所投资者个人所得税。“查账征收”是国家鼓励的征税方式，随着国家税收征管体制的逐步完善、规范，征管力度的加强，查账征收将会成为最主要的征收方式。在该种征收方式下，律师事务所的营业所得或应纳税所得额是每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，这是采用会计核算办法归集或计算得出的应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额=收入总额－（成本＋费用＋损失＋准予扣除的税金）。[1]各合伙人应纳个人所得税公式为：（应纳税所得额×出资比例或约定比例-费用扣除标准）×适用税率-速算扣除数

例：北京W律师事务所是由A、B、C 三名合伙人出资兴办的合伙制律师事务所，出资比例各为三分之一。聘用律师3人，分别为D、E和F，其中W律师事务所每月支付D律师工资6000元； E律师不领取固定工资，其办案收入按2：8的比例在律所和个人间分配； F律师每月领取工资2000元，此外F律师个人承办案件收入交律师事务所三成，个人留七成。兼职律师1人G每月领取工资5000元。D、E、F、G四名律师的个人所得税均由个人负担，律师事务所代扣代缴。2007年全所收入总额为500万元，成本、费用、损失及税金总计290万元，年度经营所得为210万元。

ABC三位合伙人在2007年各应交个人所得税：

[(5,000,000-2,900,000)÷3-19,200[2])]×0.35-6750=231,530元。（税率表附后）

②核定征收的方式

对于不能准确核算应税所得的律师事务所，税务机关采取了核定征收的方式。核定征收方式具体操作可分为两种：一种为“核定征收率” 方式，即直接按律师事务所收入总额乘以征收率计算出个人所得税，北京、广州等省均采取该种方式，其计算公式为：应缴个人所得税额=全所收入总额×出资比例（或约定比例）×征收率。

另外一种为“核定应税所得率”方式。该种征收方式是以律师事务所收入总额乘以一定的应税所得率，计算出应税所得额，然后再比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目选择适用税率，计算出个人所得税。根据国税发[2002]123号文件要求，该应税所得率不得低于25%。其计算公式为：应缴个人所得税额=（全所收入总额×出资比例（或约定比例）×应税所得率－国家规定费用扣除标准）×税率－速算扣除数。

由于个人所得税属于地方税种，各省规定不尽相同。相比较而言，因第一种方法操作简单，被采用的较多[3]。现以北京为例加以概述。根据《北京市地方税务局关于调整律师事务所投资者个人所得税征收方式的通知》（京地税个[2005]69号）规定，合伙人交纳个税方式为：每季度按律师事务所累计经营收入确定适用征收率，计算应纳税款后，再按各投资者约定分配比例分摊税款，合伙协议没有约定分配比例的，按合伙人数量平均分摊税款，分别申报纳税。按季超额累进征收率如下：

级次	经营收入额（季度累计）	征收率（%）
一	不超过100万元的部分	5
二	超过100万元到300万元的部分	6
三	超过300万元的部分	7

 

仍以上述W律师事务所为例，该所2007年第一季度全所收入1,250,000元，其中A合伙律师收费40万元、B合伙律师收费30万元、C合伙律师收费30万元，其他人员收费共25万元。如采取核定征收方式，合伙人第一季度A、B、C三名合伙人共应缴纳个税：1,000,000×5%+250,000×6%=65,000元。对上述税金，A、B、C可以约定交纳比例，如没有约定，则平均分摊。

    2、聘用律师

    根据律师事务所是否发给聘用律师固定薪金，可将聘用律师分为三种类型：

    第一类是薪金律师。薪金律师按期从律师事务所领取固定工资，除此之外，不再有提成收入。根据149号文规定，对薪金律师每月收入以“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。如上述W律师事务所D律师，每月应纳个税为：（6000－1600[4]）×15%－125=535元。

第二类是提成律师。律师事务所按提成律师每个月业务收入的固定比例支付其工资。根据149号文和《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查帐征收的通知》（国税发[2002]123号）规定，对提成律师个税计征因律师事务所是否负担其办案经费的不同，分为两种情况：一种情况是事务所不负担律师办案经费（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），则以分成收入扣除办案支出，余额按“工资、薪金所得”项目计征个税。律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由各省级地税局确定，一般为律师当月分成收入的30%；第二种情况是，律师事务所负担律师办案经费或者提成律师的其他个人费用在所内报销，在这种情况下，计算个税时不再扣除30%的办案经费，也就是说直接以分成收入计征个人所得税。

    如上述W律师事务所E律师，按照所内规定，E律师办案费用由个人承担，并且律所不报销E律师费用。 E律师2007年全年收费情况如下：

月份	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
收费额	10000	12000	3000	500	20000	15000	40000	2000	2000	3000	2500	10000

   E律师各月应交纳个人所得税为：

   一月份：[10000×80%×(1－30%)－1600]×15%－125=475元

   二月份：[12000×80%× (1－30%)－1600]×20%－375=646元

   三月份：[3000×80%×(1－30%)－1600]×5%=4元

   四月份：因应纳税所得额低于免征额1600元，免征个税

   五月份：[20000×80%× (1－30%)－1600]×20%－375=1545元

   六月份：[15000×80%× (1－30%)－1600]×20%－375=985元

   七月份：[40000×80%× (1－30%)－1600]×25%－1375=3825元

   八月份：因应纳税所得额低于免征额1600元，免征个税

   九月份：因应纳税所得额低于免征额1600元，免征个税

   十月份：[3000×80%×(1－30%)－1600]×5%=4元

   十一月份：因应纳税所得额低于免征额1600元，免征个税

   十二月份：[10000×80%×(1－30%)－1600]×15%－125=475元

   全年合计纳个税：7959元。

   在此笔者特别提醒广大律师事务所，尽管由于律师行业的特殊性，律师各月收入具有不确定性和不均衡性的特点，但根据我国现有税收法规，对非出资律师收入仍采取按月计征的方式。1994年北京地方税务局曾出台《关于个人所得税若干政策问题的通知》(京地税个〔1994〕187号)，在该文件中规定：“考虑律师行业工资、薪金发放形式的特殊性、对律师的工资、薪金所得，比照特殊行业的计征办法计算征收。即：办案结算当月按规定严格预征，年度终了后30天内按年计算征收个人所得税，多退少补。”在这种征收方式下，律师每月应纳个税的计算方法为：年收入除以12个月，计算出平均月收入，再按此平均月收入确定税率计算应纳税金。此种计算方式令律师的税负大大降低。但在2002年北京地税局又出台了《关于个人所得税有关业务政策问题的通知》（京地税个[2002]568号），该文件规定：“关于对于律师行业的从业律师工资在办案结算当月按规定预征，年度终了后按年计算征收个人所得税，多退少补的计税方法与现行税法规定不符，因此，根据国家税务总局清理整顿税收秩序的要现明确此项规定废止。从2003年1月日起对从业律师办案提成收入应按月计算纳税。”由此可见，尽管按月计征的方式存在诸多不合理，但是在新政策未出台前，律师事务所万不可以身试法，否则一旦被认定为偷税将得不偿失。

    第三类为底薪加提成律师。此类律师每月既有律师事务所支付的固定工资，也有提成收入。根据149号文规定，对该类律师应以提成收入扣除办案费用后，余额与律所发给的工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。因该种方式同第二类大致相同，唯一差别在于应纳税所得额中应加上每月工资，故笔者在此不再赘述。

    3、兼职律师

    兼职律师从律师事务所取得的工资、薪金性质的所得，律师事务所在代扣代缴其个人所得税时，不再减除个人所得税法规定的费用扣除标准，以收入全额（取得分成收入的为扣除办案费用后的余额）直接适用税率，计算扣缴个人所得税。

如W律师事务所G律师，每月应交纳个税为：5000×15%－125=625元

   二、律师个税纳税筹划方法

   在了解了律师个人所得税的相关规定后，律师可能更关心如何能进行合法、科学地筹划，使税负降至最低。应该说，纳税筹划是一项针对性很强的工作，面对个案量体裁衣才能取得最佳效果。在此归纳以下几点意见以供参考。

    1、选择律师身份

     如果律师的收入很高，对律师不同身份的选择会对个税产生较大的影响。例：北京某律师事务所赵律师，欲加盟一家S合伙制律师事务所，S律所的个税采取核定征收的方式。该所向其提供两种选择：一种是作为该律师事务所的合伙人，他需负担的个人所得税为其个人年收入额乘以7%，除此之外，需负担其收入的营业税、城建税及教育费附加，为年收入乘以5.5%[5]，每年分摊所内费用15万元；一种是选择做聘用律师，律所不向其发放工资，其全部收入按2：8的比例在律所和个人间分配，个人不负担所内费用，同时律所也不负担个人办案费用。

    ①如果赵律师各月收入比较均衡，大致每月收入5万元，年收入为60万元。两种律师身份下其净收益为：

    第一种：合伙人律师

    应纳个人所得税为：600,000×7%=42,000元

    应负担的营业税、城建税及教育费附加为：600,000×5.5%=33,000元

    应分摊的所内费用为：15万元

    净收益为：600,000－42,000－33,000－150,000=375,000元

    第二种：提成律师

    应纳个人所得税为：

    每月：[50,000×80%× (1－30%)－2000[6]]×25%－1375=5125元

    全年：5125×12=61,500元

    净收益为：600,000×80%－61,500元=418,500元

    当赵律师年收入为60万元时，其选择做提成律师将使净收益增加43,500元。

    ②如果赵律师各月收入比较均衡，大致每月收入6.25万元，年收入75万元。那么两种律师身份下其净收益为：

    第一种：合伙人律师

    应纳个人所得税为：750000×7%=52500元

    应负担的营业税、城建税及教育费附加为：750000×5.5%=41,250元

    应分摊的所内费用为：15万元

    净收益为：750000－52500－41250－150000=506,250元

    第二种：提成律师

    应纳个人所得税为：

    每月：[62500×80%× (1－30%)－2000]×25%－1375=6875元

    全年：6375×12=82,500元

    净收益为：750,000×80%－82500=517,500元

    当赵律师年收入为75万元时，选择提成律师比合伙人净收益多11,250元。

    ③如果赵律师各月收入比较均衡，年收入80万元。两种律师身份下其净收益为：

    第一种：合伙人律师

    应纳个人所得税为：800,000×7%=56,000元

    应负担的营业税、城建税及教育费附加为：1200000×5.5%=4,4000元

    应分摊的所内费用为：15万元

    净收益为：800,000－56,000－44,000－150,000=550,000元

    第二种：提成律师

    应纳个人所得税为：

    每月：[800,000÷12×80%× (1－30%)－2000×25%－1375=7458.33元

    全年：7458.33×12=89,500元

    净收益为：800000×80%－89500=550,500元

    当赵律师年收入为80万元时，选择作提成律师还是合伙人净收益基本持平。

    ④如果赵律师各月收入比较均衡，大致每月收入10万元，年收入120万元。两种律师身份下其净收益为：

    第一种：合伙人律师

应纳个人所得税为：1,200,000×7%=84000元

应负担的营业税、城建税及教育费附加为：1,200,000×5.5%=66,000元

应分摊的所内费用为：15万元

净收益为：1,200,000－84,000－66,000－150,000=900,000元

    第二种：提成律师

应纳个人所得税为：

每月：[100,000×80%× (1－30%)－2000]×30%－3375=12,825元

全年：12,825×12=153,900元

净收益为：1,200,000×80%－153,900=806,100元

    当赵律师年收入为1,000,000时，选择作为合伙人比作为提成律师净收益多93,900元。

    通过以上比较可以看出，在设定的条件下，如赵律师年收入超过80万元，其选择合伙人律师净收益高，反之，则选择提成律师收益更高。

    特别指出的是，上述结论在有关假设下做出的。故应注意：如作为合伙人分摊所内费用减少，作为聘用律师提成比例降低，或者与此相反，均可能得出不同结论，律师应针对自身收入以及律师事务所分摊费用等情况做出适合自己的判断。其次，有的律师选择作为合伙人的目的并非从税收角度考虑，而是为了增加知名度等等，此时律师应在纳税筹划利益和合伙人地位带来的收益间权衡。再次，此处计算提成律师净收益时未考虑如作为合伙人所里能报销的办案费用的机会成本，律师可结合自己办案支出的预算，减少提成律师净收益，从而得出更佳结论[7]。最后，上述结论的一个前提是赵律师各月收费大致均衡。如不均衡，则应对每月收入进行调整，重新选择适用税率计算应纳个税。

    2、合理制定薪金制度

    对于每月领取固定薪金的律师，如律师事务所事先进行合理的安排，同样会使律师享受到纳税筹划利益。

    2005年国家税务总局颁布了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)。该通知规定了行政机关、企事业单位向其雇员发放的一次性奖金可单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。该项规定发布后即成为个税筹划的法宝。该规定对律师事务所同样适用。

例：李律师在S律师事务所工作，约定月薪为12,000元，全年收入为144,000元。在未进行纳税筹划前，李律师需缴纳个人所得税为：

每月应纳个税：（12,000－2000）×20% －375=1625元

全年需交纳个人所得税19,500元。

如采取以下纳税方案：

每月发放薪金7000，其余部分5000×12=60,000作为年末一次性奖金发放。

1—11月应纳个税：[（7000－2000）×15% －125] ×11=6875元

12月应纳个税：（7000－2000）×15% －125+60,000×15% －125=9500元

全年需交纳个税：6875+9500=16,375元。

经过上述筹划可节税3125元，节税比例为19%。

    3、慎重选择报销制度

在超额累进税率的条件下，费用扣除的越多，所适用的税率就越低，因此合法、合理地确定费用是纳税筹划的途径之一。

    如前文所述，提成律师因是否在律所报销费用而有两种纳税方式：一种是律师事务所负担提成律师办案费用，或者是提成律师在律师事务所报销费用。此种情况下，直接以分成收入作为计税基数；其二是个人负担办案经费并且不在律师事务所报销费用，则可从分成收入扣除30%的办案费用，余额作为计税基数。律师事务所选择何种方式作为财务报销制度，才能使提成律师和合伙人律师均能实现税负最低呢？在制度制定时可考虑如下因素：

    ①对合伙人个人所得税是采取核定方式征收还是查账方式征收

采用核定方式征收合伙人个人所得税不考虑律师事务所发生的成本费用，而在查账征收方式下，要据实核算律师事务所的成本费用。因此提成律师是否在律师事务所报销费用不仅会对提成律师税负产生影响，还会对“查账征税”的合伙人律师的税负产生影响。

例：税务机关对北京H律师事务所采取核定征收方式。王律师系该所提成律师，王律师办案经费大约占其收入的10%。两种报销制度下对H律所合伙人及王律师的税负产生的影响试做比较：

方案一：律师事务所不负担E律师的办案经费，E律师和律师事务所分成比例为8：2。假定王律师年收入为15万元，各月收入大致均衡，为12,500元。

E律师应交个人所得税：

[（12,500×80%×70%—2000）×15%－125] ×12=7500元

E律师全年净收益为：全年收入×分成比例—办案费用—个人所得税

=150,000×80%—150,000×10%—7500=97,500元

方案二：律师事务所负担E律师的办案经费，E律师和律师事务所分成比例为7：3。

E律师全年应纳个税为：

[（12,500×70%—2000）×20%－375] ×12=11,700元。

E律师全年净收益为：全年收入×分成比例—个人所得税=93,300元

评析：因合伙人采取核定方式征收，律师事务所发生成本费用与所纳个税无关，故上述两种方案下合伙人律师所交纳个税相同。但两个方案对于提成律师税负有所影响较大，前者个税减少4200元，节税比例为56%。

如H律师事务所采取查账征收的方式，则提成律师办案经费是否由所里负担，将会影响律师事务所的成本费用，进而影响合伙人的个人所得税税额。因此，律师事务所在制定报销制度时不仅要考虑提成律师的税负，还要考虑合伙人的税负，兼顾双方利益。

    ②提成律师办案费用占办案收入的比例

提成律师可对办案所发生费用进行合理预算，如果办案费用超过百分之三十，采用律师事务所负担的方式更佳，如办案费用在百分之三十以内，则采取个人负担的方式更佳。

    除此之外，随着2008年企业所得税法的实施，必然也将影响律师事务所合伙人律师个人所得税的计征[8]。查账征收的律师事务所是否选择了最优化的会计政策、对雇员教育经费的支出、福利政策的制定是否科学合理、是否选择最合适的组织形式等等都将对税负有所影响，这些都将为纳税筹划提供广阔的空间。[9]

纳税筹划具有事先性、复杂性、综合性、动态性的特点，因此只有深入目标纳税人，量体定做的筹划方案才是最优化的方案。笔者以上纳税筹划方法和案例仅是提供一种思路，广大律师可根据实际情况选择适合自己的筹划方法。