[来源]中国会计报 [作者]邓艳芳/文

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在以财务报告为目的的评估报告中，价值类型的表述很重要。在通常情况下，有公允价值、市场价值和在用价值3种情况。

2017 年，为贯彻落实《资产评估法》，规范资产评估执业行为，中国资产评估协会根据《资产评估基本准则》对《以财务报告为目的的评估指南(试行)》和《资产评估价值类型指导意见》进行了修订。修订后的准则对以财务报告为目的的评估业务的价值类型做出了规范性要求。总体要求落实在《以财务报告为目的的评估指南(试行)》的第 18 条“会计准则规定的计量属性可以理解为相对应的评估价值类型”中。

该条款同样出现在《资产评估价值类型指导意见》第 24 条，也就是说在执行以财务报告为目的的评估中，价值类型以会计准则要求为准。

值得注意的是，这与 2007 年首次颁布的《以财务报告为目的的评估指南(试行)》第 24 条中的“在符合会计准则计量属性规定的条件时，会计准则下的公允价值一般等同于资产评估准则下的市场价值”相比，已经发生了实质性变化。

这说明在以财务报告为目的的评估中， 会计准则下的公允价值与评估中的市场价值这两个概念并不能直接匹配。

事实上，评估报告中的价值类型是从业务中来的。明确价值类型，要先分析业务类型。以财务报告为目的的评估业务主要有5种类型。

一是合并对价分摊。这属于价值类型，价值类型是市场价值，涉及会计准则第20号，即《企业合并——非同一控制下合并》。

二是公允价值评估。这属于计量属性，价值类型是公允价值，涉及会计准则第3 号、第22 号和第39 号，即《投资性房地产中的采用公允价值计量模型的投资性房地产》《金融工具的确认和计量》和《公允价值计量》。

三是资产减值。这属于计量属性。当价值类型是可收回金额时，涉及会计准则第5号和第8 号，即《生物资产中的生产性生物资产》和《资产减值》。其中，可收回金额=max{(资产的公允价值-处置费用)，(资产预计未来现金流量的现值)}，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。当价值类型是可变现净值时，涉及会计准则第1 号和第5号，即《存货》和《生物资产中的消耗性生物资产》。

四是租入资产公允价值评估。这属于计量属性，价值类型是公允价值，涉及会计准则第21 号，即《租赁》。其中，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

五是股份支付对价评估。这属于价值类型，价值类型是市场价值，涉及会计准则第11 号，即《股份支付》。

《资产评估法》把评估业务分为法定业务和非法定业务。以财务报告为目的的评估由于不属于“法律、行政法规规定需要评估的”，可以把这类业务界定为非法定业务。

以财务报告为目的的评估业务中价值类型与评估目的和对象息息相关，而评估对象的核算要求决定了评估目的。

另外，以财务报告为目的的评估还应区分在业务中谁是主导方。比如，在合并对价分摊业务和股份支付对价业务中，评估功能为主导，为会计核算提供基础，因此应在报告中按照评估准则的规定撰写。而资产减值业务应以会计计量属性为主。