重要性原则在确定合并报表的合并范围时的应用问题：

   对合并集团整体的财务状况、经营成果和现金流量影响很小的子公司，是否可以不纳入
合并财务报表的合并范围？如果回答为“是”，则企业是否可以在财务报表附注的“重要会
计政策和会计估计”部分中直接表述“不重大的子公司不纳入合并范围”？

背景：
    在原会计制度下，财政部曾于1996 年发布过《关于合并会计报表合并范围请示的复函》
（财会二字[1996]2 号），规定“当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列资
产标准、销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在10%以下时，根据重要性
原则，该子公司可以不纳入合并范围”。
在新企业会计准则实施后，财会二字[1996]2 号文已经不再执行。《企业会计准则第33
号——合并财务报表》第六条规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”；
第十条规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。新会计准则中并
未明确规定对于不重大的子公司可以不纳入合并范围。
某公司持有多个子公司的多数表决权，符合“控制”的判断标准。但这些子公司无论单
独看还是汇总起来看都是不重大的（即，这些子公司规模都很小，且无重大的业务活动）。
该公司以往在原制度下都是依据财会二字[1996]2 号文的上述规定，不把这些不重大的子公
司纳入合并范围。在转为执行新《企业会计准则》后，该企业出于成本效益原则的考虑，
希望继续沿续这一做法，并在财务报表附注的“重要会计政策和会计估计”部分中直接表
述“不重大的子公司不纳入合并范围”或者“本公司将所有重大子公司纳入合并财务报表
的合并范围”。

解答：

解决这一问题（以及其他类似的涉及重要性原则在实务中应用的问题），需要用到一个
重要的基本理念：重要性原则本身并不是一项会计政策，但在运用所有会计政策时都需要
考虑重要性原则。因此：
1．该公司财务报表附注的“重要会计政策和会计估计”部分中的表述，必须严格符合
新企业会计准则的规定，即应当表述为“本公司将所控制的所有子公司均纳入合并财务报
表的合并范围”。
2．在实际运用各项具体会计政策时，可以考虑重要性原则的影响。基于重要性原则和
成本效益原则，可以将对合并集团整体财务状况、经营成果和现金流量不具有重大影响的
子公司不纳入合并范围。如果实务中存在并未完全遵循《企业会计准则》的某项规定的情
形，但该事项对被审计的财务报表整体不构成重大影响的，则该事项不会导致注册会计师
认为被审计的财务报表未在所有重大方面均符合《企业会计准则》的规定。
在实务中，应注意以下问题：
（1）如果涉及多个不重大子公司，则只有当这些子公司无论单独看还是汇总起来看都
不重大时，才能基于重要性原则，将这些子公司不纳入合并范围。
鉴于目前相关监管机构的监管要求和立场，我们不能主动向被审计单位建议基于重要性
原则而不将某一（或某些）子公司纳入合并范围。只有当被审计单位主动提出这方面的要
求，并且在其自行编制的合并财务报表中已经按此方法处理时，我们才能考虑是否可以基
于重要性原则接受被审计单位的处理方法。一般情况下，只有当被审计单位存在大量的子
公司，将这些子公司全部纳入合并报表范围明显不可行及不符合成本效益原则时，我们才
能考虑是否可以基于重要性原则而接受将其中部分非重大子公司不纳入合并范围的做法。
对于国有企业集团审计业务，因为其子公司的名单以及合并范围、合并层级等均已事先
向国资委报备，因此在编制合并财务报表时，通常不应改变已报备的合并范围。
对于上市公司和拟上市公司，原则上不得将任何子公司排除出合并范围。
需单独出具审计报告的子公司不得排除出合并范围。
（2）在新企业会计准则下，在运用重要性原则时，不再有专门的规范性文件直接规定
定量的重要性判断标准，因此重要性尺度的把握更多地取决于企业和注册会计师的专业判
断。当考虑某一子公司或多个子公司对合并集团整体影响程度的重要性时，既需要考虑定
量因素（例如该等子公司的总资产、净资产、收入和利润规模与合并集团的相应财务指标
之比），也需要考虑定性的因素，例如该子公司是否从事高风险业务等。例如，鉴于近年来
我国企业在境外投资设立的公司和离岸公司风险事件频发的实际情况，境外子公司对集团
整体财务状况、经营成果和现金流量的影响程度不能仅仅根据这些境外子公司自身报表所
列报的金额规模来确定。如果境外子公司从事高风险的投融资业务，则即使其自身规模很
小，也应当将其纳入合并范围，以充分揭示相关业务的风险。
对于“非重大子公司”的定量判断标准，应在基于相关审计规范确定的集团合并财务报
表整体重要性水平和可容忍误差水平的基础上从严把握。一般掌握为：所有不纳入合并范
围的子公司，其资产总额、营业收入总额和净利润合计数，均不得超过合并财务报表的相
应财务指标的1%。
（3）对于基于重要性原则不纳入合并范围的不重大子公司，应在合并财务报表的附注
中披露这些子公司的基本情况，以及这些子公司对集团整体财务状况、经营成果和现金流
量的影响程度的定量信息。
（4）对于基于重要性原则不纳入合并范围的不重大子公司，即使对其不单独出具审计
报告，我们也需要视其影响的重大程度和风险程度等因素，对其实施报表审阅（表审）、分
析程序等适当的审计程序，以满足审计准则对于获取充分、适当的审计证据的要求。
结论基础：
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》第十条规定“母公司应当将其全部子公司
纳入合并财务报表的合并范围”，同时，《企业会计准则第30 号——财务报表列报》第三十
三条要求“遵循企业会计准则的声明”是财务报表附注的必备内容。
《企业会计准则——基本准则》第二章“会计信息质量要求”（第十二条至第十九条）
中规定了八项会计信息的基本质量要求，依次为：可靠性、相关性、可理解性、可比性、
实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。《企业会计准则讲解（2008）》第一章第三节指
出：“可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中
所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计
信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和
完善”。从中可以看出：重要性原则与可靠性、相关性、可理解性和可比性并不处于同一层
次，重要性原则是对其他会计信息质量基本要求的修订和补充。
《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南对“会
计政策”的定义是“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策”。
财务报表附注的“重要会计政策和会计估计”部分中对会计政策的文字表述应当完全符
合企业会计准则的规定，如果对会计政策的表述与企业会计准则的规定不一致，则不能认
为该会计政策符合企业会计准则的规定。尽管在IFRS 体系下，《国际会计准则第8 号——
会计政策、会计估计变更和差错》的“引言”部分的第7(a)段明确指出“如果运用IFRS 中
所规定的某项会计政策所造成的影响是不重大的，则无需运用该项会计政策”（这一表述在
中国新企业会计准则体系下也有参考价值），但还是必须严格区分“会计政策的文字表述”
和“会计政策的实务应用”两者的界限。
对于影响的重要性程度应在每个资产负债表日均进行测试，测试时既要关注该事项对本
报告期的影响，也要关注其累积影响。同时，对重要性的考量既要关注定量指标，也要关
注定性的因素，尤其是在考虑或有事项和关联方交易的重要性时对定性因素更应予以关注。
对其他类似实务问题的考虑：
本问答中表述的基本理念——“重要性原则本身并不是一项会计政策，但在运用所有会
计政策时都需要考虑重要性原则”，以及确立的基本原则——“会计政策的文字表述必须严
格符合准则规定，但在实务中运用会计政策时可以考虑重要性原则”，不仅仅适用于是否将
不重大子公司纳入合并范围的问题，而是普遍适用于重要性原则的实务运用的一般性指导
原则。
在 IFRS 体系下，会计准则所表述的都是会计政策，因此在会计准则的文字表述中，是
不考虑重要性原则的影响的。受其影响，中国新企业会计准则体系中的准则正文也都是单
纯的会计政策表述，其中并不含对重要性原则考虑的内容，一个典型的例子是《企业会计
准则第4 号——固定资产》对固定资产定义和确认条件的规定中不再提及“单位价值较高”，
另一个比较典型的例子就是本问答所举的不再直接提及“不重要子公司可不纳入合并财务
报表的合并范围”。但是，这并不意味着在运用这些会计政策时不能考虑重要性原则的影响。
我们应当时刻谨记：在运用所有会计政策时都需要考虑重要性原则。

相关的权威指引（此处为IFRS 体系下的规定，在中国新企业会计准则体系下也可参
照）：
Paragraph 14 of IAS 1:
"An entity whose financial statements comply with IFRSs shall make an explicit and
unreserved statement of such compliance in the notes. Financial statements shall not be described
as complying with IFRSs unless they comply with all the requirements of IFRSs."
Paragraph 7 of the Introduction to IAS 8:
"The Standard defines material omissions or misstatements. It stipulates that:
(a) the accounting policies in International Financial Reporting Standards (IFRSs) need not
be applied when the effect of applying them is immaterial. This complements the statement in
IAS 1 that disclosures required by IFRSs need not be made if the information is immaterial.
(b) financial statements do not comply with IFRSs if they contain material errors.
(c) material prior period errors are to be corrected retrospectively in the first set of financial
statements authorised for issue after their discovery."
Paragraph 41 of IAS 8:
"Errors can arise in respect of the recognition, measurement, presentation or disclosure of
elements of financial statements. Financial statements do not comply with IFRSs if they contain
either material errors or immaterial errors made intentionally to achieve a particular presentation
of an entity’s financial position, financial performance or cash flows. Potential current period
errors discovered in that period