企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
! z5 I% G) y( ?2 d　　相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。存在少数股东权益情况下的商誉减值测试时需注意：! @- S0 p& g9 ^, A: K+ s
　　①根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。# I& R. o* Y% Z/ F5 w
　　②上述资产组发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。! K0 S/ i% {& v$ |% E
　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
! Q/ H! u% D$ H- {! ?+ T　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。/ c3 u6 [3 j" q# g6 E6 j
　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。  Z. v4 @' }# O+ N5 |
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照资产减值准则第二十二条的规定处理。

商誉减值测试与处理

　　[经典例题]

　　东大公司在20×8年12月1日，以1700万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，东大公司确认了商誉200万元。

　　（1）乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），东大公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

　　（2）东大公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组。

　　（3）20×9年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，东大公司于年末进行减值测试。

　　（4）20×9年末，东大公司无法合理估计A产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计，B生产线公允价值减去处置费用后的净额为800万元；估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率后，计算确定的A、B生产线未来现金流量的现值合计分别为1000万元和820万元。东大公司无法合理估计Y、Z的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值；X、S、T的公允价值减去处置费用后的净额分别为280万元、205万元和595万元。

　　要求：

　　（1）分别计算确定东大公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；

　　（2）编制计提减值准备的会计分录。

　　[例题答案]

　　（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＝1200（万元）

　　其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）

　　Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）

　　Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）

　　B资产组不包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＝800（万元）

　　其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）

　　T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）

　　其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元，应确认资产减值损失200万元。

　　②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。

　　第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＋200×1500/（1500+1000）＝1320（万元），A资产组的可收回金额为1000万元，A资产组的可收回金额1000万元小于其包含商誉的账面价值1320万元，应确认资产减值损失320万元。

　　减值损失320万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值120万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊，如下表：

http://blog.chinaacc.com/UserUpLoad/10/54geek/Photo/20081211821350.jpg

　　②B资产组包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＋200×1000/（1500+1000）＝880（万元）

　　B资产组的可收回金额为820万元，B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值880万元，应确认资产减值损失60万元，抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，B资产组未发生减值损失。

　　（2）东大公司应编制的会计分录如下：

　　借：资产减值损失              180（120＋60）

　　　　贷：商誉减值准备                 180

　　借：资产减值损失             200

　　　　贷：固定资产减值准备——X设备    40

　　　　　　　　　　　　　　——Y设备    72.73

　　　　　　　　　　　　　　——Z设备    87.27

　　[例题总结与延伸]

　　很多人对于商誉的减值问题都比较陌生，主要的难点还在于商誉的计算和减值的计算。所谓商誉就是企业取得长期股权投资的时候付出的成本大于实际享有的部分的差额。很通俗的说就是，一个企业声誉比较良好，业绩不错，那么如果要购买同样价值的净资产，就需要付出更多的成本，这个多余的成本支出就是形成了所谓的商誉。

　　当然商誉并不是什么时候都会确认。首先接触到商誉问题是在权益法下形成的长期股权投资。企业实际支出的成本大于应该享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额的部分，这部分是在长期股权投资入账价值中核算的，商誉并没有在个别报表中体现，当然也不会涉及到商誉的减值问题。

　　教材中说的商誉的减值，指的是站在集团公司的角度，对集团内部子公司的净资产减值的处理。非同一控制下的控股合并和吸收合并才可能存在商誉，同一控制下的企业合并不会产生商誉。

　　非同一控制下的控股合并，当企业合并成本＞合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：

　　·控股合并：该差额是列示在合并资产负债表中的商誉·吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　商誉的减值的处理，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该递减商誉的价值，然后才是净资产的减值，一定要注意这样一个顺序。

　　[知识点理解与总结]

　　1.商誉减值测试的方法

　　（1）首先要对于不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　计算不包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。如果不包含商誉的资产组或者资产组组合发生了减值，那么商誉肯定是发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组或资产组组合的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。

　　（2）对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。

　　比较相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，如果抵减商誉后还有剩余，应当根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　2.少数股东的商誉

　　在非同一控制下的控股合并中，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内：

　　当“资产组账面价值+归属于少数股东权益的商誉”＞可收回金额时→差额首先抵减商誉的价值（该商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分）→确认归属于母公司的商誉减值损失（将商誉的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊）

 

 

 

 

第二节　资产组的认定及减值处理

　　[经典例题]

　　东大科技公司有一条甲生产线，该生产线生产某高端设备，由A、B、C三部机器构成，成本分别为80万元、120万元和200万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。

　　A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2008年甲生产线所生产的高端设备有替代产品上市，到年底，导致公司高端设备的销路锐减40％，因此，在2008年12月31日对该生产线进行减值测试。

　　整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

　　根据上述资料，2008年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为40万元、60万元和100万元。

　　经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为120万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　要求：（1）编制东大科技公司2008年12月31日与生产高端设备相关的资产组减值损失分摊表。

　　（2）编制东大科技公司2008年12月31日计提资产减值准备的会计分录。

　　[例题答案]

　　（1）在2008年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元。

http://blog.chinaacc.com/UserUpLoad/10/54geek/Photo/2008129635913.jpg

　　注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失16万元（80万元×20％），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元（40万元—30万元），未能分摊的减值损失6万元（16万元—10万元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　（2）根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，会计分录如下：

　　借：资产减值损失——机器A    100000

　　　　　　　　　　——机器B    262500

　　　　　　　　　　——机器C    437500

　　贷：固定资产减值准备——机器A   100000

　　　　　　　　　　　　——机器B    262500

　　　　　　　　　　　　——机器C    437500

　　[例题总结与延伸]

　　如果不通过编制资产减值损失分摊表，也可以通过列式计算，更加快捷：

　　生产线的减值损失＝200-120=80（万元）

　　其中：A设备应确认的资产减值损失=40-30=10（万元）

　　B设备应分摊的资产减值损失=（80-10）*120/（120+200）=26.25（万元）

　　C设备应分摊的资产减值损失=（80-10）*200/（120+200）=43.75（万元）

　　[知识点理解与总结]

　　1.资产组的认定资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

　　资产组认定的基本原则：资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入。

　　资产组认定的具体考虑：①企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；②对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　资产组一经确定，各个会计期间应保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

　　2.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者来确定。

　　3.资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至该资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

　　4.资产组减值损失的确认，是根据资产组的账面价值和可收回金额两者来比较得出。当可收回金额比账面价值低时，表明资产组发生了减值，应当确认该资产组的减值损失。当资产组的可收回金额大于账面价值的时候，已经计提的减值不能够转回。需要明确的是适用资产减值准则的减值损失是不能够转回的。

　　5.资产组减值损失的会计处理减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

　　（1）首先是抵减分摊至资产组中商商誉的账面价值。

　　（2）然后，根据资产组中的除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的），该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

 

 

 

总部资产的减值测试

　　[经典例题1]

　　正保公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。

　　2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照合理一致的基础分摊至各资产组。

　　A、B、C分公司的预计使用寿命分别为10年、20年、20年，总部资产的使用寿命为20年。

　　减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。正保公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。

　　要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。

　　[例题1答案]

　　（1）将总部资产分配至各资产组总部资产应分配给A资产组的数额＝200×[320/（320+160×2+320×2）]=50（万元）

　　总部资产应分配给B资产组的数额＝200×[160×2/（320+160×2+320×2）]＝50（万元）

　　总部资产应分配给C资产组的数额＝200×[320×2/（320+160×2+320×2）]＝100（万元）

　　分配后各资产组的账面价值为：

　　A资产组的账面价值＝320+50＝370（万元）

　　B资产组的账面价值＝160+50=210（万元）

　　C资产组的账面价值＝320+100=420（万元）

　　（2）进行减值测试A资产组的账面价值＝370万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；

　　B资产组的账面价值＝210万元，可收回金额＝160万元，发生减值50万元；

　　C资产组的账面价值＝420万元，可收回金额＝380万元，发生减值40万元。

　　将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

　　B资产组减值额分配给总部资产的数额＝50×50/210=11.9（万元），分配给B资产组本身的数额＝50-11.9＝38.1（万元）

　　C资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×100/420=9.52（万元），分配给C资产组本身的数额＝40-9.52＝30.48（万元）

　　A资产组没有发生减值，B资产组发生减值38.1万元，C资产组发生减值30.48万元，总部资产发生减值＝11.9+9.52＝21.42（万元）

　　[经典例题2]

　　正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）有A、B、C、D四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。正保公司有关总部资产以及A、B、C、D四个事业部的资料如下：

　　（1）正保公司的总部资产为一级电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用年限为20年。至20*8年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。

　　（2）A资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器的成本分别为4000万元、6000万元、10000万元，预计使用年限均为8年。至20*8年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2000万元、3000万元、5000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.

　　经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计A资产组未来现金流量现值为8480万元。正保公司无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。正保公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。

　　（3）B资产组为一条生产线，成本为1875万元，预计使用年限为20年。至20*8年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。

　　经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计B资产组未来现金流量现值为2600万元。正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

　　（4）C资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年。至20*8年末，该生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现的营业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。

　　经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

　　（5）D资产组为新购入的生产小家电的丙公司，D资产组不存在减值迹象。

　　要求：

　　（1）填列“表1：各资产组账面价值表”和“表2：A资产组减值损失分摊表”。

http://blog.chinaacc.com/UserUpLoad/10/54geek/Photo/20081210873905.jpg

　　（2）编制总部资产和A、B、C资产组计提减值准备的会计分录。

　　[例题2答案]

　　（1）表格填列如下：

http://blog.chinaacc.com/UserUpLoad/10/54geek/Photo/20081210164947.jpg

　　（2）借：资产减值损失－总部资产    144

　　　　　　　　　　　　－设备X        200

　　　　　　　　　　　　－设备Y        675

　　　　　　　　　　　　－设备Z        1125

　　　　　　　　　　　　－C资产组      200

　　　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　2344

　　[例题总结与延伸]

　　总部资产分摊到各资产组时，如果各资产组的预计使用寿命不同，要以预计使用寿命的比作为各资产组的权重，然后再以加权后各资产组的账面价值比例来分摊总部资产。

　　对于不能以合理一致的基础分摊至资产组的总部资产，应该和所有的资产组结合作为一个资产组组合，再根据一般资产的减值认定方法来确定应该计提的减值准备。

　　[知识点理解与总结]

　　1.总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

　　2.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前一节有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　3.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

　　（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

　　（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　总部资产的减值测试的过程如下图所示：

http://blog.chinaacc.com/UserUpLoad/10/54geek/Photo/20081210450999.gif