营改增之后，增值税税率在原先17%和13%以及营业税税率5%和3%的基础上，经过多次调整，变成了三档税率13%、9%和6%（不含出口零税率），一档征收率3%（小规模纳税人），特种征收率5%（房地产老项目），优惠征收率2%（处置未抵扣过进项税的固定资产）、1.5%（个人出租不动产）、1%（疫情下小规模纳税人）和0.5%（二手车），农产品进项税额扣除率10%和9%。税率之多，冠绝全球。

一、以建筑业为例

我们以建筑为例，来探讨一下营改增后的增值税税率为啥如此之多。

建筑业人工费用占比高，属于劳动密集型行业，人工费用占总成本的比例约为30%。再加之建筑业物料市场不规范，多数大型设备，如挖掘机、吊机等是由操作员带机作业，不少主材如：混凝土、预拌砂浆、砖、砂石等采用简易办法征税，还有一些辅料，如铁丝、扣件等多是向增值税小规模纳税人购买，难以取得增值税专用发票。如此种种，建筑业“营改增”后税率定为多少，颇难思量。

为了平滑实现制度变迁，营改增的一项基本原则就是维持改革前后税负不变。“营改增”之前，建筑企业营业税的税率为3%，设税负平衡点的增值税税率X，那么：3%=（收入-可扣税成本）*X。假设建筑企业人工费用约占全部成本的30%，全部材料可以扣税，即工程收入减掉可扣税成本后的毛利为30%，则3%=30%*10%，X=10%。

我们再假设不是全部材料都可以扣税，其中：混凝土、预拌砂浆、砖、砂石按3%征收率扣税，其他材料按17%税率扣税，为了维持改革前后的税负不变，可计算出X=7.49%。现行建筑业增值税税率为9%，导致建筑业的税负较营改增前增加了1.5%，影响甚巨。

可见，为了保证营改增前后税负大致不变，既不让纳税人吃亏，也不能让纳税人占国家的便宜，才出现复合税率的现象。我们也可以把“维持改革前后税负不变”视为营改增的一项基本原则，这是理解营改增的一把钥匙。比如：房地产项目区分新老项目、把没有抵扣过进项税的二手固定资产的税率定在2%、继续保留差额纳税等，均建立在该原则之上。这也意味着，如果税法的立法或解释偏离该原则，就可能无端损害纳税人的权益。

二、税目

增值税由于采用复合税率，就必须设置税目表，明确各类型交易适用的税率。

现行增值税税目表，首先按照交易性质分为销售货物和销售劳务，其次按照行业征税。交易性质和行业两相结合，销售货物就有两档税率，高档是13%，低档是9%；销售劳务也有两档税率，高档是9%，低档是6%。但结合交易性质和行业会产生不可调和的冲突。

我们以餐饮业为例。中餐中一道非常普遍的菜肴--青椒土豆丝，土豆和青椒是买卖合同，餐桌和碗碟是动产租赁，饭堂是不动产租赁，服务员是劳务契约。可见，餐饮合同属于混合契约，按照交易性质课税，无论按照销售货物还是销售劳务均偏离交易性质。但按照行业课税，把餐饮业归类为服务业还是制造业，也莫衷一是。我们以外卖为例，就可一窥究竟。

在《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）中规定“纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。”从法律性质上看，外卖属于买卖合同，堂食属于混合契约，两者的成本构成并不一致。堂食的成本除了包括原材料的销售成本，还包括餐桌、碗碟和饭堂的租赁成本以及服务员的劳务成本。外卖相较于堂食，虽然没有租赁成本和劳务成本，但需要向外卖平台支付高达20%的服务费（主要是物流和营销成本）。可见，堂食和外卖的增值率并不相同。

外卖在法律性质上为买卖合同，行业上属于制造业；堂食的法律性质为混合契约，行业上属于餐饮业。在增值税和营业税并立的年代，对外卖究竟是按照货物买卖课征增值税还是按照餐饮业课征营业税，就争讼不断。鉴于堂食和外卖的增值率并不相同，为了保证税负相当，对堂食和外卖就应适用不用税率。但由于证据法上难以查清纳税人销售的产品，究竟来源于堂食还是外卖，适用不同税率不但会徒增不必要的税收筹划，还会诱发国地税争抢税源，营改增后，不得以规定外卖按照堂食课税。

但31号公告所指外卖是“现场制作并销售”，比如，“盒马鲜生”现场加工食品，同时也提供桌椅，这部分收入可以按餐饮服务缴纳增值税。但是，“盒马鲜生”也销售有中央厨房加工好的包子、馒头、馄饨、蛋糕、海鲜等，这部分收入就应该按照货物销售缴纳增值税了。由于货物销售和餐饮服务间有七个点（13%-6%=7%）的税率差，31号公告并未解决课税公平的问题。

复合税率引发增值税税目设计过于复杂，究竟按照法律性质还是行业课税，争议颇多。比如：常识认为，过路费、过桥费、过闸费论行业属于交通运输业，但法律性质却是不动产租赁；再比如，常识认为，技术转让属于研发和技术服务，但法律性质却是销售无形资产。如此种种，让人无所适从。营改增后下发的有关增值税的文件，大多于此有关。

此外，增值税和营业税并立时就有的兼营行为和混合销售，由于营改增后存在复合税率，问题依然存在，税收文件虽少有提及，但仍是一笔糊涂账。

三、最优税率的设计原理

理想的增值税税率，要能保证课税公平，也就是纳税人的税收负担相当，实现纳税人在法律面前一律平等。方式有两种，第一种方式像美国那样，仅开征零售税，也就是仅在零售环节征收消费税。零售税只要保证采用单一税率，就可实现税负相当的目标。另一种方式是将征税环节从零售扩大至生产和批发环节，把零售税变成增值税。

在增值税下要做到公平课税，也有两种模式，一是执行单一税率，这样无论是在生产和批发环节课税，还是仅在零售环节课税，最终消费者的税收负担没有差别。二是，如果采用复合税率，就应根据各行各业增值率的不同，适用不同的税率，才能保证纳税人的税负相当。

但经济生活变化无穷，立法者不可能站在上帝视角预先设定各行各业的增值率。现行增值税税目表，可以理解为立法者如上帝一般，对各行业的利润率了如指掌，结果却是纳税人苦乐不均。

四、国际比较

就国际比较来看，增值税的税率一般不超过两档。截至2015年，146个国家(地区)实行增值税，其中实行单一税率(不含零税率)的国家占54.1%，实行复合税率的国家占45.9%。在实行复合税率的国家中，有34个国家实行“一档标准税率+一档低税率”的模式，约占复合税率国家的48.6%。

从各国实践看，出于社会公平原因，大部分国家对食品、药品、医疗、教育等民生物资，通常会设置一档低税率，即采取“基本税率+低税率”的两档税率模式。有31个国家实行一档标准税率，外加两至三档低税率，只有少数国家实行四档以上税率，并且均是发展中国家。

这说明，单一税率在总体上比复合税率更受欢迎，即使在复合税率模式下，从简、从低也是主旋律。另外，从1965年到2015年引进增值税的国家所采用的增值税税率来看，选择单一税率的国家呈上升趋势，主要是因为后进国家吸取了前人的经验和教训，尤其以新西兰模式最被学者推崇。

过多的税率档次扭曲了税款抵扣链条，导致“高征低扣”“低征高扣”以及税目混淆不清等不公现象，不仅会造成税收筹划空间，侵蚀税基，而且也增大了税收征管和遵从成本。增值税本质上是中性的，为保证增值税抵扣链条完整，不歧视货物或劳务，也不歧视任何行业，实现课税公平，单一税率是最佳选择。不仅简单透明、便捷高效，而且也符合市场经济体制下产业公平竞争的内在要求。

在单一税率下之下，考虑到要保障人民的生存权，可就食品、药品、医疗、教育等民生物资设置一档低税率；在单一税率之上，再就奢侈品设置一档高税率。通过简并增值税税率，并将消费税法整合进增值税法，可以实现税法简洁、高效。