四、按照小规模纳税人缴税

厘清了税务登记的问题后，行政事业单位可否按照小规模纳税人缴税呢？

在2009年《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）第五条就规定“选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位不办理一般纳税人资格认定。”其后在2016年的《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定“年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”同年《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）又进一步规定，“非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。”可见，鉴于行政机关不经常发生应税行为，按照小规模纳税人缴税即可。不经常发生应税行为的事业单位年应税销售额即使超过小规模纳税人的标准，仍可选择按照小规模纳税人纳税。但若事业单位经常发生应税行为，且销售额达到一般纳税人标准，就应该升格为一般纳税人纳税。事业单位成立一般纳税人，但从事研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产的，仍可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

事业单位选择一般纳税人的身份，取得的进项税额用于应税项目的，自然可以抵扣。但如果用于简易计税方法或免征增值税项目的，不得抵扣。无法划分的，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条的公式计算确定。不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

行政事业单位销售货物或劳务，即使身为小规模纳税人，也可以按照增值税法的规定，申请开具增值税专用发票，买受人自然可以作为进项凭证，抵扣增值税。

如果行政事业单位购进货物用于消费的，例如因交际应酬或食堂所需购进货物，鉴于消费者应负担消费税，行政事业单位因其消费者的身份导致其进项税额不得扣抵，自然也就相当于缴纳了增值税。

五、行政支出

1、系争焦点

如果是政府购买货物或服务发生的行政支出，货物或服务的提供者收到的对价自然在增值税的课税范围以内。有疑问的是，行政事业单位基于公法规定对企业提供补助，补助受领人受领政府补助，是否构成增值税的课税对象？比如：新能源汽车企业收到新能源汽车的财政补贴；企业从事废弃电器电子产品拆解处理，取得按照实际完成拆解数量的定额补贴；航空公司开辟新航线，收到地方政府给予的航线补贴等。

2、税、会规定

税法对于政府补助有原则性规定。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

同时，企业会计准则也有类似的规定。《企业会计准则第16号——政府补助（2017）》第三条规定“政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”同法第五条规定“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

3、争点总结

系争焦点，是政府补助是否属于企业销售货物或提供服务对价的一部分。对此，实务见解不一，聚讼不断。

课税派认为，补贴收入是基于销售货物或提供劳务产生的，补贴款在企业的营业范围内，补贴款是其对价的一部分，与其向下手收取的对价有直接、密切的关系。接受补贴的企业负有销售货物或提供劳务的义务，政府补助的目的是基于给付受领人的利益，而非奖励资助公益事业，性质上属于货物或劳务的销售收入，应依规缴纳增值税。

免税派则认为，政府补助仅补贴给付受领人的合理营运成本，不包括利润，并且是为了促进公共利益，例如：为了发展新能源汽车、处理废弃电子产品和鼓励运营偏远线路等，基于入不敷出形成亏损，行政机关的行政给付，并非货物销售的对价，不属于增值税的课税范围。

4、无偿性与对待给付

增值税的课税标的以有偿为原则，无偿为例外。在民法上，有偿被称为对待给付。有偿是相当于无偿而言，政府补助的一大特点就是无偿性，它有别于互负给付义务的对待给付。

支付补助的行政机关与补助受领人间不构成对待给付，这在事实上不难查明。但政府补助是否是政府代最终的消费者向补助受领人支付对价，从而构成交易对价的一部分，仍难以拆解。

5、政府补助

政府补助除了无偿性以外，另一大特征是公益性，这决定了政府补助是否是政府代消费者向企业给付，从而构成企业对价的一部分。

论理，政府发动补助首先必须以公共利益为导向，为达成政府公共政策为目的，这有别于政府为了维持日常运营，购买的货物和服务。其次，政府补助的领受人受领补贴，无须向政府提供对待给付。再次，政府补助不以使给付受领人产生盈利为原则，仅补偿其资产购置、费用或亏损，但不包括利润。

政府补助实质上只是单纯为了使给付受领人能够从事具有公益属性的经营活动，以达成政府的公共政策，并非是为了使其获得利润，属于真正的补助款，因此不在销售货物或劳务之列。如若课税，将会减少给付受领人实际得到的款项，无法达成“补贴亏损”的政策目的。