新会计准则下固定资产与调账实务

 

我国当前经济形势良好，通过企业会计实践，认识到新企业会计制度对提高会计信息的可靠性和相关性、促进资本市场的健康发展意义重大。通过对企业年度会计报表审计和调查，笔者发现企业在执行新的会计制度过程中，因会计人员对会计制度理解有误和会计制度本身存在不足等原因，致使企业对许多交易或事项的会计处理不符合新的会计制度的规定，影响了会计信息的可靠性和相关性。笔者认识到新、旧会计制度转换的必要性。由于笔者多年来从事固定资产核算及管理等工作，较为熟悉新会计制度下固定资产与调账实务的相关事宜，因此写作此论文来进行一定的探讨。

一、固定资产新、旧会计科目的衔接与转换

1.1固定资产的定义

固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其它与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。笔者在单位从事过多年固定资产核算及资产管理工作，笔者单位为实现建立现代企业制度的长远目标，更好地适应社会主义市场经济体制，2003年正式由事业体制改制发展为科技型企业。企业制定了新的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，已经编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。我单位原有的事业单位固定资产目录同时废止。

1.2固定资产的取得及成本入账

固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：(1)　购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，技实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。(2)　自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。(3)　投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。(4)　融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。(5)　在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。(6)　企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值：①收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值；②支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。(7)　以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。(8)　接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。②捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。(9)　盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。(10)  经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、增值税额、运输费、保险费等相关费用，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部份后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。企业的在建工程，包括施工前期准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等。工程项目较多且工程支出较大的企业，应当按照工程项目的性质分项核算。

在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整

1.3固定资产折旧的计提

符合下列条件的固定资产应当计提折旧：(1)　房屋和建筑物；(2)　在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；(3)　季节性停用、大修理停用的固定资产； (4)　融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的，按照实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额，作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，调整原已计提的折旧额，同时调整年初留存收益各项目。

另外，下列固定资产不计提折旧：(1)　房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；(2)　以经营租赁方式租入的固定资产；(3)　已提足折旧继续使用的固定资产；(4)　按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

　对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限，预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。

固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。

1.4固定资产的大修账务处理

企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以来用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。

固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。

1.5固定资产明细账的明细核算

由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，计入当期营业外收支。企业对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。

如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

企业对固定资产的购建、出售、清理、报废和内部转移等，都应当办理会计手续，并应当设置固定资产明细账(或者固定资产卡片)进行明细核算。企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。固定资产减值金额的确认。固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。固定资产减值的会计处理。企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、固定资产会计科目调整及其账户处理

2.1固定资产会计准则规范业务的处理

笔者认为应按照固定资产会计准则之规定进行追溯调整，不能以会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计准则为依据，认为这是会计估计变更，适用未来适用法。例如，以笔者所在的黄河勘测规划设计有限公司（以下简称黄河设计公司）2000年12月25日进行改制，从2003年1月1日起，某生产设备的预见使用年限由12年改为8年，同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法。税法规定为平均年限法，折旧年限为10年，预计净残值为零。该生产设备已使用3年，并计提了3年折旧，尚可使用5年，账面原价为6000万元，累计折旧1500万元（未计提减值准备），预计净残值为零。对于该会计事项，既涉及会计估计变更，又涉及会计政策变更，但是，这应属于固定资产会计准则规范的业务。因此，该业务应遵循固定资产会计准则进行处理，即进行追溯调整。具体处理情况如下表所示（所得税由应付税款法改为债务法）。

表：　累积  影响数   计算    单位：元

年度	原政策	新政策	税前差异	税收影响	税后差异
2004	500	1500	1000.00	297.00	703.00
2005	500	1125	625.00	173.25	451.75
2006	500	843.75	343.75	80.44	263.31
合计	1500	3486.75	1968.75	550.69	1418.06

注：550.69元=（3468.75元-1800元）×33%.

会计分录应为：

借：所得税1418.06

递延税款550.69

贷：累计折旧1968.75 

   

　　例如：2006年12月31日，公司的某设备存在可能发生减值的迹象。经计算，该设备的可收回金额合计为1300000元，账面价值为1350000元，以前年度未对该设备计提过减值准备。　　

　　由于该设备的可收回金额为1300000元，账面价值为1350000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50000元（1350000－1300000）计提固定资产减值准备。 　　

　　公司应作如下会计处理： 　　

　　借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备50000 　　

　　　　贷：固定资产减值准备50000 　

黄河设计公司2003年正式改制为股份制有限公司，同年12月之前，所有部门及相关单位（独立会计核算单位）会计人员仍按原有固定资产目录计提折旧至11月，我们最终为作好新旧科目相衔接，将1—11月份折旧冲回，按新固定资产目录重新核算计提累计折旧入帐，并进行调账处理，确保执行企业会计制度和施工企业会计制度。因此，在会计实务工作中按新企业会计制度进行了实际操作，具有可行性。

三、固定资产实务常见会计错弊问题及更正

3.1固定资产实务常见会计舞弊

①混淆了固定资产和低值易耗品，漏记后长期形成账外资产；②不按固定资产目录计提折旧，随意改变折旧方法，如扩大或缩小折旧范围，提高或降低折旧率，以调节盈亏；③委托加工之机无偿转移固定资产，从中牟利；④在建工程随意计价，导致固定资产不实，可能造成虚假增减现象；⑤随意计提固定资产减值准备，操纵会计利润。

3.2固定资产实存情况的检查

检查人员检查时可将固定资产明细账与保管卡逐一进行核对。如发现账卡不符，要追查原始凭证。必要时可有目的地进行实物抽查，保护固定资产不受损失。      

3.3固定资产增加的检查

①主要检查固定资产数量和质量是否符合购建计划的要求；②审核固定资产价值计算是否正确；③检查基建投资预算是否超支。

3.4固定资产折旧的检查

确定折旧政策的适当性；检查本期折旧计提的正确性；检查累计折旧的借方记录。

3.5固定资产减少的检查

对于固定资产的报废清理，重点检查报废的审批手续是否完备，报废原因是否合理，是否经过技术鉴定和上级有关部门批准。

例如：企业按规定采用平均年限法计提设备折旧。该企业购入生产车间用设备一台，原值100000元，估计使用残值4000元，清理费用1000元，该设备2003年开始投入使用，企业2006年计提设备折旧10000元，计入企业管理费用。

（1）2006年应计提设备折旧额

=(原值-估计残值+估计清理费用)/使用年限

=(100000-4000+1000)/10

=9700(元)

(2)该企业多提折旧

=10000-9700

=300(元)

(3)账项调整

该项设备属于生产车间所用,有关折旧费用应计入制造费用,而不应计入管理费用。建议进行调账:

借：管理费用   10000（红字）

  贷：累计折旧    10000（红字）

借：制造费用   9700

  贷：累计折旧    9700

四、总结

《企业会计制度》最大的一个特点就是扩大了对资产减值准备的提取范围与提取比例，而旧的分行业会计制度对资产的定义和确认标准中没有考虑资产作为一种能够带来未来经济利益的资源这个至关重要的经济属性，使一些不符和资产定义或者已经丧失价值的项目都作为资产核算和报告，而资产价值的减损又得不到恰当的反映，最终必然导致会计信息背离经济事实。新的《企业会计制度》则规定对各项资产应当定期或至少每年年终进行全面检查，并根据谨慎原则合理地预计各项资产可能发生的损失，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，另外在提取比例上也不再规定硬性的提取比例。这在一定程序上防止了企业高估资产虚增利润。总之，要正确合理地计提资产减值准备，必须掌握好资产减值准备的确认以及会计处理，必须不断完善企业会计基础工作，提高企业会计人员的业务水平。做好新会计准则下企业固定资产的调账实务是很有必要的，有利于企业在社会主义市场经济中立于不败之地，保持可持续发展为社会生产更多新产品。

 

 

 

 

 

 

 

参考文献

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2. 最新业会计制度释疑/苏君，傅得一，刘婉立编著.—北京：中华工商联合出版社，2001.5（最新企业会计制度详解与操作规范/李殿富主编）

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4. 新会计制度与调帐实务/李敏编著.—上海：上海财经大学出版社，2002.12

 

5.初级会计实务：初级会计资格/财政部会计资格评价中心编.—北京：中国财政经济出版社，2005.10

 

6.河南省会计人员继续教育培训教材/杨文林，张延民主编.—长春：吉林大学出版社，2005.2

7. 中国会计视野网/http://www.esnai.com/视野文库/浅议资产减值准备的会计处理/廖萍著--来源:会计之友，发布时间：2008.5.11 11:17:38

8.中华人民共和国财政部/http:// www.mof.gov.cn/数据专区/财政文告2006/财政部文告 2006年第二期：财政部关于引发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知--来源:财会（2006）3号，发布时间：2006.2.15

 

 作者：刘培周