加载中…企业会计准则第 9 号 ——职工薪酬应用指南
(2017-01-22 21:35:03)| 分类： 会计准则应用指南 |
一、总体要求
《企业会计准则第 9 号一一职工薪酬》（以下简称“本准则”
）明确
界定了职工和职工薪
酬的含义，规范了职工薪酬的确认、计量和相关
信息的披露要求，以真实、完整地反映企业 发生的人工成本。
本准则规定，职工薪酬应当分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福
利和其他长期职工福
利。企业应当严格按照本准则的规定，根据职工
薪酬的性质，对职工薪酬进行合理分类，作
为职工薪酬会计处理的基
础。
对于短期薪酬，本准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计
期间，将实际发生的
短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或者相关
资产成本。企业存在带薪缺勤的，应当将带
薪缺勤分类为累积带薪缺
勤和非累积带薪缺勤。对于累积带薪缺勤，企业应当在职工提供服
务
从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关
的职工薪酬，并以累
积未行使权利而增加的预期支付金额计量。对于
非累积带薪缺勤，企业应当在职工实际发生
缺勤的会计期间确认与非
累积带薪缺勤相关的职工薪酬。长期带薪缺勤则应当作为其他长期
职
工福利进行会计处理。
对于离职后福利，本准则规定，
、企业应当将离职后福利计划分类为
设定提存计划和设
定受益计划。对于设定提存计划，企业应当在职工
为其提供服务的会计期间，将根据设定提
存计划计算的应缴存金额确认
为负债，并计入当期损益或者相关资产成本。对于设定受益计
划，企业
应当根据预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务，并归属于职
工提供服务
的期间；因设定受益计划所产生的服务成本、设定受益计划
净负债或净资产的利息净额，应 当计入当期损益或者相关资产成本；
因
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重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，
应当计入其他
综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。
对于辞退福利，本准则规定，企业应当按照辞退计划条款的规定，
合理预计和确认辞退 福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。
对于其他长期职工福利，本准则规定
其他长期职工福利包括
除短期薪酬、离职后福
利和辞退福利以外的所有职工薪酬，具体包括
长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享
计划（或长期奖金计划）
等。企业对于符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，应当适
用
离职后福利中设定提存计划的相关规定进行会计处理，对于其他情形，
应当适用设定受益
计划的相关规定进行会计处理，但是重新计量其他
长期职工福利净负债或者净资产所产生的 变动，应当计人当期损益
或者相关资产成本。
本准则规定，企业应当在财务报表附注中分别短期薪酬、离职后福
利、辞退福利和其他 长期职工福利披露相关信息，并在有关财务报
表内予以恰当列示。
二、关于适用范围
企业应当遵循本准则的要求对短期薪酬、离职后福利、辞退福利和
其他长期职工福利等 职工薪酬进行确认、计量和披露。对于企业年
金基金，企业应当按照《企业会计准则第 10
号一一企业年金基金》
的相关规定进行会计处理。
对于企业向其职工发放的以股份为基础的
支付，属于职工薪酬范畴，但其会计处理应当遵循《企业会计准则第
11
号一一股份支付》的相关规定。
三、关于职工和职工薪酬的定义
（一）职工的定义
本准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、
兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命
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的人员。具体而言，本准则所称的职工至少应当包括：
1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。
按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当
与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首
先应当包括这部分人员，即
与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期
限的劳
动合同的所有人员。
2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成
员、监事会成员等。
企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、
监事会的，如所聘请的独立董事、外部监
事等，虽然没有与企业订立劳
动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职 工。
3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式
任命，但向企业所提
供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职
工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签
订用工合同而向企业提供
服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。
（二）职工薪酬的定义
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的
各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故
员工遗属及其他受益人等的福利，也属 于职工薪酬。
职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工
福利。
1.短期薪酬 短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度
报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职
工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系
给予的补偿
属于辞退福利的范畴。
短期薪酬主要包括：
(1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计
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时工资、计件工资、
支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补
偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特
殊原因支付给职工的津贴，
以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴
等。
其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长
期奖金计划向职 工发放的奖金属于其他长期职工福利。
(2）职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助
费、抚恤费、职工异 地安家费、防暑降温费等职工福利支出。
(3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企
业按照国家规定的基
准和比例计算，向社会保险经办机构缴存的医疗
保险费、工伤保险费和生育保险费。
(4）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住
房公积金管理机构缴 存的住房公积金。
(5）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、
为职工学习先进技术
和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动
和职工教育及职业技能培训等相关支出。
(6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安
排，包括年休假、病
假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺
勤属于其他长期职工福利。
(7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于
利润或其他经营成果
提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长
期职工福利。
(8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的
服务而给予的短期薪酬。
2.离职后福利 离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在
职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，
属于短期薪酬和辞退福利的除外。
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离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者
企业为向职工提供离
职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划
按照企业承担的风险和义务情况，可以分为
设定提存计划和设定受益
计划。其中，设定提存计划，是指企业向独立的基金缴存固定费用
后，
不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设
定提存计划以外 的离职后福利计划。
3.辞退福利
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职
工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
辞
退福利主要包括：
(1)在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决
定解除与职工的劳动 关系而给予的补偿。
(2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予
的补偿，职工有权利 选择继续在职或接受补偿离职。
辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也采取
在职工不再为企业带
来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某
一期间的方式。
企业应当根据辞退福利的定义和包括的内容，区分辞退福利与正常退
休的养老金。辞退
福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根
据法律与职工本人或职工代表（如工会）
签订的协议，或者基于商业惯
例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发
补偿的事
项是辞退，因此，企业应当在辞退职王时进行辞退福利的确认和计量。
职工在正常
退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，
或者职工达到了国家规定的退休
年龄时获得的退休后生活补偿金额，引
发补偿的事项是职工在职时提供的服务，而不是退休
本身，因此，企
业应当在职工提供服务的会计期间进行养老金的确认和计量。
另外，
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能
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为企业带来经
济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补
偿的，如发生“内退”的情况，在
其正式退休日期之前应当比照辞退福
利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利 处理。
4.其他长期职工福利
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后
福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福
利、长期利润分享计划等。
四、关于短期薪酬的确认和计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确
认为负债，并计人
当期损益，其他相关会计准则要求或允许计入资产
成本的除外。
（一） 一般短期薪酬的确认和计量
企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供
服务情况和工资标准等计算应计人职工薪酬的工资总额，并按照受益对
象计入当期损益或相关资产成本， 借记 “生 产成本” 、 “制造费用”
、 “管理费
用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应
付职工薪
酬”科目，贷记“银行存款”等科目。
企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保
险费和住房公积金，
以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应
当在职工为其提供服务的会计期间，根据规
定的计提基础和计提比例计
算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计
人当期
损益或相关资产成本，借记“生产成本” 、 “制造费用” 、
“管理费用”等科
目，贷记“应 付职工薪酬”科目。
企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当
期损益或相关资产成本。企业向职工提供非货币性福利的，应当按照
公允价值计量。如企业以自产的产品作为非 货币性福利提供给职工
的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计
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人当期损益或相关资产成本。相关收人的确认、销售成本的结转以及
相关税费的处理，与企
业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购
的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当
按照该商品的公允价值
和相关税费确定职工薪酬的金额，并计人当期损益或相关资产成本。
【例 1】2×14 年 7 月，甲公司当月应发工资 1560
万元，其中：生
产部门生产工人工资 1000 万元；生产部门管理人员工资 200 万元，
；管
理部门管理人员工资 360 万元。
根据甲公司所在地政府规定，甲公司应
当按照职工工资总额的 10%和 8%计提并缴存医疗保险
费和住房公积金。
甲公司分别按照职工工资总额的 2%和
1.5%计提工会经费和职工教育经
费。
假定不考虑其他因素以及所得税影响。
根据上述资料，甲公司计
算其 2×14 年 7 月份的职工薪酬金额如下：
应当计入生产成本的职工薪酬金额＝
1000+1000×(10%+8%+2%+l.5%)=1215（万元）
应当计入制造费用的职
工薪酬金额＝200+200×(10%+8%+2%+1.5%)=243（万元） 应当计入管
理费用的职工薪酬金额＝360+360×(10%+8%+2%+1.5%)=437.40（万元）
甲公司有关账务处理如下：
借：生产成本
12150000 制造费用
2430000 管理费用
4374000 贷：
应付职工薪酬-工资
15600000
-住房公积金 1248000
-工会经费
312000
-职工教育经费 234000
【例 2】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，共有职工 2000
名。
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2×14 年 1 月 15 日，
甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利
发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售 价为 1.40 万元，成本为
1
万元。甲公司适用的增值税税率为 17%，已开具了增值税专用友
票。假定 2000 名职工中 1700 名为直接参加生产的职工，300
名为总部
管理人员。假定甲公 司于当日将笔记本电脑发放给各职工。
根据上述资料，甲公司计算笔记本电脑的售价总额及其增值税销项
税额如下： 笔记本电脑的售价总额＝
1.40×1700+1.40×300=2380+420=2800（万元）
笔记本电脑的增值税
销项税额＝1700×1.40×17%+300×1.40×17%=404.60+71.40=476
（万元）
应当计入生产成本的职工薪酬金额＝2380+404.60=2784.60（万元）
应当计入管理费用的职工薪酬金额＝420+71.40=491.40（万元）
甲
公司有关账务处理如下：
借：生产成本
27846000 管理费用 4914000 贷：应
付职工薪酬一一非货币性福利
32760000
借：应付职工薪酬一一非货币性福利 32760000
贷：主营业务收入
28000000
应交税费一一应交增值税（销项税额）
4760000 借：主营业务成本 20000000
贷：库存商品 20000000
（二） 短期带薪缺勤的确认和计量
带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺
勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤
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分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期
带薪缺勤的，企业应当作
为其他长期职工福利处理。
1.累积带薪缺勤及其会计处理 累积带薪缺勤，是指带薪权利可以
结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使
用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利
时，
确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增
加的预期支付金额计量。
有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有
权获得现金支付。职
工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当
确认企业必须支付的、职工全部累积未使用
权利的金额。企业应当根
据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，
作
为累积带薪缺勤费用进行预计。
【例 3】乙公司共有 1000 名职工从 2×14 年 1 月 1
日起，该公司实行累
积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受 5
个工作日带薪年
休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过 1
年未使用的
权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权
利，不足部分再
从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带
薪年 休假无权获得现金支付。
2×14 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2
天。
乙公司预计 2×15 年有 950 名职工将享受不超过 5
天的带薪年休假，剩
余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假，假定这 50
名职工全部为
总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为 500
元。
根据上述资料，乙公司职工 2×14
年已休带薪年休假的，由于在
休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额
中。与此同时，公司还需要预计职工 2×14
年享有但尚未使用的、预期
将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资
产成本。
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在本例中，乙公司在 2×14 年 12 月 31
日预计由于职工累积未使用的带薪
年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为 75 天（50×1.5
天）的年
休假工资金额 37500
元（75×500），并作如下账务处理：
借：管理费用 37500 贷：应付职工薪酬
—累积带薪缺勤 37500
2.非累积带薪缺勤及其会计处理
非累积带勤，是指带薪权利不能结
转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职
工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧
假、
探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务
本身不能增加其
能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提
相关费用和负债。为此，本准则规定，
企业应当在职工实际发生缺勤的
会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认
职工享有的
与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相
关资产成
本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括
在企业每期向职工发放的工资
等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务
处理。
（三）短期利润分享计划（或奖金计划）的确认和计量
企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或
者在企业工作了特定期限后，
，能够享有按照企业净利润的一定比例计算
的薪酬，企业应当按照本准则的规定， 进行有关会计处理。
本准则规定，短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确
认相关的应付职工薪 酬，并计人当期损益或相关资产成本：
1.企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定
义务。
2.因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计。 (1）在
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财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
(2）该利润分
享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
(3）过去的惯例为企
业确定推定义务金额提供了明显证据。
企业在计量利润分享计划产生
的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付
的可能性。
如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结
束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，
该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利 的有关规定。
企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，
应当比照短期利润分 享计划进行处理。
【例 4】丙公司于 2×14
年初制订和实施了一项短期利润分享计
划，以对公司管理层进 行激励。该计划规定，公司全年的净利润指
标为 1000 万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过
1000
万元，公司管理层将可以分享超过 1000 万元净利润部分的
10%作为额
外报酬。假定至 2×14 年 12 月 31
日，丙公司全年实际完成净利润 1500
万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计
划可以分享利润 50
万元［(1500-1000)×10%］作为其额外的薪酬。
丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相关账务处理如下：
借：管理费用 500000
贷：应付职工薪酬—利润分享计划 500000
五、关于离职后福利的确认和计量
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企
业解除劳动关系后，
提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和
辞退福利的除外。离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退
休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障） 。
企
业向职工提供了离职后福利的，元论是否设立了单独主体接受提存金并
支付福利，均应当 适用本准则的相关要求对离职后福利进行会计处
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理。
职工正常退休时获得的养老金等离职后福利，是职工与企业签订的
劳动合同到期或者职
工达到了国家规定的退休年龄时，获得的离职后
生活补偿金额。企业给予补偿的事项是职工
在职时提供的服务而不是
退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福
利
进行确认和计量。
离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者
企业为向职工提供离
职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企
业承担的风险和义务情况，将离职后福利计
划分类为设定提存计划和
设定受益计划两种类型。
（一） 设定提存计划的确认和计量
设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，
不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
对于设定提存计划，企业
应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单
独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计人当期损益或相关
资产成本。
【例 5】承【例 1】
，甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总
额的 12%计提基本养
老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2×14
年 7 月，甲公司缴存的基本养老保险费，应
计入生产成本的金额为
120 万元，应计入制造费用的全额为 24
万元，应计入管理费用的金
额为 43.2 万元。甲公司 2×14 年 7
月的账务处理如下：
借：生成成本 1200000
制造费用 240000
管理费用 432000
贷：应付职工薪酬一设定提存计划 1872000
（二） 设定受益计划的确认和计量
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设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存
计划和设定受益计划的区分，取决于离职后福利计划的主要条款和条件
所包含的经济实质。在设定提存计划
下，企业的义务以企业应向独立主
体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福
利金额取决于
向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精
算风险
和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，企业的
义务是为现在及以前的职工
提供约定的福利，并且精算风险和投资风
险实质上由企业来承担。
当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划：
(1）计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不
足以满足该公式的福 利时提供进一步的提存金；或者
(2）通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。 设
定受益计划可能是不注入资金的，或者可能全部或部分地由企业（有时
由其职工）向独立主体以缴纳提存金形式注入资金，并由该独立主体向
职工支付福利。到期时已注资福利
的支付不仅取决于独立主体的财务
状况和投资业绩，而且取决于企业补偿独立主体资产不足
的意愿和能
力。企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此，设定
受益计划
所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。企业存在一
项或多项设定受益计划的，对
于每一项计划应当分别进行会计处理。
1．确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本 企业应当根据
预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统
计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并
确定相关义务的归属期间。 企业应当根据资产负债表日与设定受益
计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的 高质量公司债券
的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，
以确定 设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
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设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况
下，为履行获得当期
和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的
预期未来金额的现值。设定受益计划的最
终义务受到许多变量的影响，
如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。企业在折现时，
即使预期
有部分义务在报告期间结束后的十二个月内结算，企业仍应对整项义
务进行折现。
企业应当就至报告期末的任何重大交易及环境的其他重
大变化（包括市场价格和利率的变化）
进行调整，在每年年末进行复核。
企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现
值、当期服务成本和过 去服务成本。根据预期
累计福利单位法，职工
每提供一个期间的服务，就会增加一个单
位的福利权利，企业应当对
每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累
诽形
成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的
期间。这一期间是 指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预
计支付的设定受益计划福利开始，至职工的
继续服务不会导致这一福
利金额显著增加之日为止。
企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务
成本时，应当根据计 划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务
归属于职工提供服务的期间，并计人当期损益 或相关资产成本。
当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显
著高于以前年度时， 企
业应当按照直线法将累计设定受益计划义务
分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利
义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后
续 年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前
年度时，不应考虑仅因未来
工资水平提高而导致设定受益计划义务显
著增加的情况。
精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳
— 38 —
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估计。精算假设应当
是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。
精算假设包括人口统计假设和财务假设。人
口统计假设包括死亡率、
职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福
利
水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益
计划义务期限和币种 相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券
的市场收益率确定。
经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某
些情况下，设定受益
计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，
企业将有关福利水平的增加确认为精算假设 与实际经验的差异（产
生精算利得或损失） ，还是计划的修改（产生过去服务成本） ，需要运
用
职业判断。通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平
的调整，过去的调整
也并不频繁，同时如果精算假设中并无福利水平
增长的假设，企业应将福利水平变化的影响 归属于过去服务成本。
【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1
日设立了一项设定受益计划，并于
当日开始实施。该 设定受益计划规定：
(1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退
休后每年可以额外获 得 12 万元运休金，直至去世。
(2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服
务，而且应当自该设 定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
为简化起见，假定符合计划的职工为 100 人，当前平均年龄为 40
岁，
退休年龄为 60 岁，还可以为公司服务 20
年。假定在退休前元人离职，
退休后平均剩余寿命为 15 年。假定 适用的折现率为
10%。并且假定不考
虑未来通货膨胀影响等其他因素。
计算设定受益计划义务及其现值见表 1。计算职工服务期间每期
服务成本见表 2。 服务第 1 年至第 20 年的账务处理如下：服务第
1 年
年末，甲公司的账务处理如下：
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借：管理费用（或相关资产成本）
746200
贷：应付职工薪酬一一设定受益计划义务 746200
服务第 2 年年末，甲公司的账务处理如下：
表 1
计算设定受益计划义务及其现值
单位：万元
退
休
退
休
退休
后
退
休 ． ． ． ． ．
．
退
休
退 休 后
第 15 年
（1）当年支付 120 1200
120 120 ． ． ． ． ． 120 1200
（2）折现率 10%
10% 10% 10%
． ． ． ． ． 10% 10%
（3）复利现
位
0.9
091
0.82
64
0.7
513
0.6
830 ． ． ． ．
．
．
0.2
633
0.2394
（4）退休时
点
I09
992
902
820 ． ． ． ．
．
316
287
（5）退休时
点
912
7
— 40 —
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表 2
计算职工服务期
间每期服务成本
单位：万元
服务年份 服务第 1 年
服务第 2 ． ． ． ． 服务第 19 年 服务第 20
年
福利归属
—以前年度 0
456.3 ． ． ． ． 8214.3 8670.65
—当年 456.35
456.3 ． ． ． ． 456.35 456.35
－以前＋当年 456.35
912.7 ． ． ． ． 8670.65
9127
期初义务 0
74.62 ． ． ． ． 6788.68
7882.41 利息 0
7.46 ． ． ． ． 678.87
788.24 当期服务成本
74.62* 82.08**
． ． ． ． 414.86*** 456.35
期末义务 74.62
164.1 ． ． ． ． 7882.41
9127****
*74.6
2=
456.35
19
（ ）
**82.0
8=
456.35
18
（ ）
***414.
86=
456.35
（ ）
****含尾数调整。
— 41 —
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借：管理费用（或相关资产成本） 820800
贷：应付职工薪酬-设定受益计划义务 820800
借：财务费用（或相关资产成本） 74600
贷：应付职工薪酬-设定受益计划义务 74600
服务第 3 年至第 20 年，以此类推处理。
2.确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，
企业应当将设定受益计 划义务的现值减去设定受益计划资产公允价
值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计 划净负债或净资产。
设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产
上限两项的孰低者计
量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指
企业可从设定受益计划退款或减少未来向独 立主体缴存提存金而获
得的经济利益的现值。
计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单
等，但不包括企业应付 但未付给独立主体的提存金、由企业发行并
由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。
3.确定应当计入当期损益的金额 报告期末，企业应当在损益中确
认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债
或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成
本和
结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资
产的利息收益、设定受益
计划义务的利息费用以及资产上限影响的利
息。 除非其他相关会计准则要求或允许职工福利 成本计入资产成本，
企
业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计人当期损
益。
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(1）当期服务成本。当期服务成本，是指因职工当期提供服务所导
致的设定受益计划义 务现值的增加额。在例 6 中，甲公司服务第
1
年年末应当计人当期损益的当期服务成本为 74.62 万元。
(2）过去服务成本。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致
的与以前期间职工服
务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
当企业设立或取消一项设定受益计划或是改 变现有设定受益计划下
的应付福利时，设定受益计划就发生了修改。
过去服务成本可以是正的，如设立或改变设定受益计划从而导致设
定受益计划义务的现
值增加，也可以是负的，如取消或改变设定受益计
划从而导致设定受益计划义务的现值减少。
如果企业减少了设定受益
计划的应付福利，但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付
福
利，企业应当将变动的净额作为单项变动处理。
过去服务成本不包括下列各项：
①以前假定的薪酬增长金额与实际发生金额之间的差额，对支付以
前年度服务产生的福 利义务的影响；
②企业对支付养老金增长金额具有推定义务的，对于可自行决定养
老金增加金额的高估 和低估；
③财务报表中己确认的精算利得或计划资产回报导致的福利变化
的估计；
④在没有新的福利或福利未发生变化的情况下，职工达到既定要
求之后导致既定福利（即并不取决于未来雇佣的福利）的增加。
(3）结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项
结算利得或损失。设
定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划
所产生的部分或所有未来义务进行的交易，
而不是根据计划条款和所
包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是
下
列两项的差额：
— 43 —
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①在结算日确定的设定受益计划义务的现值。
②结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与
结算相关的支付。
(4）设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负
债或净资产的利息净
额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服
务期间由于时间变化而产生的变动，包括计
划资产的利息收益、设定
受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现
率来确定设定受益计划 净负债或净资产的利息净额。企业应当在会
计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产
和折现率，并考虑该
期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资
产的
变动，但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间
的任何其他变动（例如精算 利得和损失） 。
企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的
利息收益，作为计划资
产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利
息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定 受益计划净负债或净
资产的重新计量中。
企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时，应当考虑资
产上限的影响。企业 应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定
资产上限影响的利息，作为资产上限影响总变
动的一部分。企业应当
在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上
限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受
益计划净负债或净资产 的重新计量中。
4.确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受
益计划净负债或净资
产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续
会计期间不允许转回至损益，但企业可以在
权益范围内转移这些在其
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他综合收益中确认的金额。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所
产生的变动包括下列部分：
(1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量
的设定受益计划义务
现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的
职工离职率、提前退休率、死亡率、过高
或过低的薪酬、福利的增长以
及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损
失。精算
利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益
计划义务的
现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动
产生了过去服务成本或结算利得 或损失。
【例 7】承【例 6】 ，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第
3
年年末重新计量该
设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿
命等精算假设和经验调整导致该设定受益
计划义务的现值增加，形成
精算损失 15 万元。
借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产 重新计量
——精算损失 150000
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 150000
(2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净
额中的金额。计划资
产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他
收入，以及计划资产已实现和未实现的利得
或损失。企业在确定计划
资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付
税
款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管
理该计划资产以外的 其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。
(3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资
产的利息净额中的金 额。
六、关于辞退福利的确认和计量
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关
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系，或者为鼓励职工
自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务
产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的 服务，企业应当将辞退
福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。
企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利
和正常退休养老金。
辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，
企业根据法律与职工本人或职工代表（如
工会）签订的协议，或者基于
商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，
引发
补偿的事项是辞退。
对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服
务，不能为企业带来
经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性
质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，
在其正式退休日期之前应
当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福
利
处理。
企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳
动关系计划或裁减建
议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退
福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，
确认辞退福利产生的职
工薪酬负债，并计入当期损益。
企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已
经承担了重组义务。
重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要
补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支 出、计划实施时间等。
实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计
划符合本准则规定的
确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自
职工停止提供服务日至正常退休日期间、企
业拟支付的内退职工工资
和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计人当期损
益，
不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社
会保险费等产生的义 务。
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企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的
职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。
1.对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟
解除劳动关系的职工 数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负
债。
2.对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不
确定，企业应当根据《企业会计准则第 13
号一一或有事项》规定，预
计将会接受裁减建议的职工数量，根据预
计的职工数量和每一职位的
辞退补偿等确认职工薪酬负债。
3.对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内
完全支付的辞退福利， 企业应当适用短期薪酬的相关规定。
4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全
支付的辞退福利，企业 应当适用本准则关于其他长期职工福利的相
关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但
补偿款项超过一年支
付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应
计 人当期损益的辞退福利金额。
【例 8】甲公司是一家空调制造企业。2×14 年 9
月，为了能够在
下一年度顺利实施转
产，甲公司管理层制订了一项辞退计划，计划规
定，从 2×15 年 1 月 1 日起，企业将以职工
自愿方式，辞退其柜式空
调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在
部
门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均
已与职工沟通，并达 成一致意见，辞退计划已于 2×14 年 12 月
10 日
经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退
计划的详细内容如表 3 所示。
表 3
单位：万元
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所属 职位 辞退数量 工龄
每人
空调车
间
车间主任
10
1-10 10
10-20 20
20-30 30
高级技
50
I-10 8
10-20 18
20-30 28
一般技
100
1-10 5
10-20 15
20-30 25 合计
160
2×14 年 12 月 31
日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估
计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表 4 所示。 表 4
单位：万
元
所属
部门
职
位
辞退
数量
工龄
（年）
接受
数量
每人补
偿额
补偿
金额
空调
车间
车间
主
10
1-10 5
10 50 10-20
2 20 40
20-30 1 30
30
高级
50
1-10 20
8 160 10-20
10 18 180
20-30 5 28
140
一般
技工
100 1-10
50 5 250
10-20 20 15
300
20-30 10
25 250
合
计
160
123
1400
按照《企业会计准则第 13
号—或有事项》有关计算最佳估计数的
方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定。根据
表 4，愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名，预计补偿总额为
1400
万元，则企业在 2×14 年（辞退计划是 2×14 年 12 月 10
日 由董事会批
准）应作如下账务处理：
借：管理费用 14000000
贷：应付职工薪酬-辞退福利 14000000
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七、关于其他长期职工福利的确认和计量
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的
其他所有职工福利。
其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期
服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计 划和长期奖金计划等。
企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，
应当按照设定提存计
划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的
其他长期职工福利，符合设定受益计划条件
的，企业应当按照设定受益
计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。
在
报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为
下列组成部分：
1.服务成本。
2.其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。
3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。 为
了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计人当期损益或相关资产
成本。
长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在
职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期
残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与
职工提供服务期间长短
无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长
期残疾福利义务。
八、关于职工薪酬的披露
在资产负债表中，企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性，对
职工薪酬负债按照流
动和非流动进行分类列报。短期薪酬、离职后福
利中的设定提存计划负债、其他长期职工福
利中的符合设定提存计划
条件的负债、辞退福利中将于资产负债表日后十二个月内支付的部
分应当在资产负债表的流动负债项下“应付职工薪酬”项目中列示。
辞退福利中将于资产负
债表日起十二个月之后支付的部分、离职后福
— 49 —
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利中设定受益计划净负债、其他长期职工福利
中符合设定受益计划条
件的净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示。
对于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，企业
如在权益范围内转移这 些在其他综合收益中确认的金额，应当在所
有者权益变动表“（四）所有者权益内部结转”
项下“3.盈余公积弥
补亏损”和“4.其他”项目之间增设“4.结转重新计量设定受益计
划净 负债或净资产所产生的变动”项目（
“其他”项目序号顺延）加
以列示。
（一） 短期薪酬的披露
企业应当在附注中披露与短期薪酬有关的下列信息：
1.当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。
2.应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会 保险费及其期末应付未付金额。
3.应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。 4.为职工提供的非货币性福利及其计算依据。
5.依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。 6.其他短期薪酬。 具体披露格式如表 5 所示。涉及上述第 4、第 5
项计算依据的，还需要
额外披露。
表 5
短期薪酬项目 本期应付金额
期末应付未付 一、工资、奖金、津贴
二、职工福利费
三、社会保险费
其中：1 医疗保险费
2 工伤保险费
3 生育保险费
四、住房公积金
五、工会经费和职工教
六、短期带薪缺勤 ． ．
七、短期利润分享计划
八、其他短期薪酬
合计
— 50 —
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（二）离职后福利的披露
1.设定提存计划的披露要求企业应当在附注中披露所设立或参
与的设定提存计划的性 质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费
金额以及期末应付未付金额。其中，设定提存计
划的当期缴费金额和
期末应付未付金额的具体披露格式见表 6。
表 6
设定提存计划项 当期缴费金额
期末应付未付金 一、基本养老保险
二、失业保险费
三、企业年金缴费
． ． ． ． ． ．
合计
2.设定受益计划的披露要求
企业应当在附注中披露与设定受益计划有关的下列信息：
(1）设定受益计划的特征及与之相关的风险。企业应当披露设定
受益计划的特征，通常
包括设定受益计划所提供的福利的性质、企业
在该计划管理中的职责、国家对该类计划的监 管要求等。
企业应当披露设定受益计划相关的风险，即设定受益计划使企业面临
的风险，并重点关
注企业特有或计划特有的异常风险，以及重要风险的
集中程度。例如，如果某企业的设定受
益计划资产主要投资于房地产，
则该计划可能导致企业面临集中的房地产市场风险。
企业如有对计划
的修改或结算的，还应当披露修改或结算计划的有关情况。
(2）
设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。企业应当披露
设定受益净负债（或净资产）及其组成部分，以及设定受益计划产生的职
工薪酬成本及其组成部分的期初余额和
期末余额的调节情况。具体披露
格式如表 7 所示。
企业不存在计划资产的，无需披露表 7
中的“设定受益义务现值”栏
和“计划资产的公允价值”栏。
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企业存在计划资产的，应当按照计划资产的性质和风险按类别披
露计划资产的公允价值， 具体披露格式如表 8
所示。企业还应当
说明各类计划资产是否存在活跃市场公开报价。
表 7
设定受益计
划义务
计划资产公允
价值
设定受益计划
净负债
本期 上期 本期 上期 本期 上期 一、期初余额
二、计入当期损益
的设定受益成本
1.当期服务成本
2.过去服务成本
3.结算利得（损失
以“-”表示）
4.利息净额
三、计入其他综合
收益的设定受益
成本
设定受益 计划
净负债
1.精算利得（损失
以“-”表示）
2.计划资产回报
（计入利息净额
的除外）
3.资产上限影响
的变动
四、其他变动
1.结算时消除的
负债
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2.已支付的福利
……..
五、期末余额
表 8
计划资产的构成 计划资产的公允价值
期末余额 期初余额
1.现金和现金等价物
2. 权益工具投资 ①
(1)……..
(2)……..
……..
3. 债务工具投资 ②
(1)……..
(2)……..
……..
4.
合计
注：①按行业类型或公司规模或地域等分类；
②按债务工具发行人类型或信用评级或地域等分类。
(3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的
影响。企业应当披露影 响设定受益计划未来缴存金额的有关筹资政
策和计划、下一会计年度预期将缴存的金额，并 披露设定受益义务
有关到期情况的信息，如设定受益义务的加权平均期间、对有关福利
支付 的到期日分析等。
(4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析
的结果。 企业应当披露精算估计所采用的重大假设，具体披露格式
如表 9 所示。
表 9
精算估计的重大 本期期末 上期期末
折现率
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死亡率
预计平均寿命
薪酬的预期增长率
． ． ． ． ． ．
企业应当按照表 9
所列的重大精算假设，披露各项重大精算假设
对设定受益义务的敏感 性分析，并披露用于编制敏感性分析的方法
和假设，以及有关方法的局限性。企业用于编制
敏感性分析的方法和
假设如发生了变动，企业还应当披露这一事实，并说明变动的理由。
（三）辞退福利的披露 企业应当在附注中披露本年度因解除劳
动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。
【例 9】承【例 8】 ，甲公司应当在 2×14
年财务报表附注中披露有
关辞退福利的信息如 下：本公司本年度因解除劳动关系所提供辞退
福利为 1400 万元，期末应付未付金额为 1400 万元。
（四）其他长期职工福利的披露 企业应当在附注中披露提
供的其他长期职工福利的性质、金额，及其计算依据。
九、关于衔接规定
对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期
职工福利，企业应当按 照《企业会计准则第 28
号一一会计政策、
会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整
法进行处理；但是，
企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不
一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。
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