有限公司整体变更为股份有限公司

资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的税务问题

企业由有限责任公司整体变更为股份有限公司，一般涉及到以下三种方式转增股本：

1、资本公积转增股本；

2、盈余公积转增股本；

3、未分配利润转增股本

企业由有限责任公司整体变更为股份有限公司，一般涉及三类税:

1、个人所得税；

2、企业所得税；

3、印花税。

一、留存收益转增资本的税务处理

留存收益转增资本主要是指盈余公积转增资本和未分配利润转增资本。

盈余公积包括：

1、法定盈余公积。公司的法定盈余公积按照税后利润的10％提取，法定盈余公积累计额已达注册资本的50％时可以不再提取。　法定盈余公积转增资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

2、任意公积金。任意公积金主要是公司按照股东大会的决议提取。

　  （一）盈余公积转增资本的税务处理：

　　1、自然人股东需要缴纳个人所得税

　　根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）规定：股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应按照20%的税率征收个人所得税。同时，根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照"利息、股息、红利所得"项目征收个人所得税。

　　2、法人股东免缴企业所得税

　　公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，如果股东为法人或公司，被投资企业的盈余公积转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。

　　（二）未分配利润转增资本的税务处理

　　1、自然人股东缴纳个人所得税

　　根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）：加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。也就是说,法规仅规定企业“除股票溢价发行外的其他资本公积”转增注册资本需缴纳个人所得税

　　因此,如果股东是自然人，被投资企业的未分配利润转增资本的实质是先分配后投资处理，个人股东应该缴纳个人所得税。

　　2、法人股东免缴企业所得税

　　如果股东是法人或公司，被投资企业的未分配利润转增资本的实质也是先分配后投资，根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，法人股东从被投资的居民企业税后利润分得的股息和红利是免企业所得税的。因此，未分配利润转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。

二、资本公积转增资本的税务处理

　　（一）资本溢价资本公积转增资本自然人股东不缴纳个人所得税，其他资本公积转增资本需要缴纳个人所得税。

　　根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，用股票溢价形成的资本公积转增资本，不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增资本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。需要注意的是，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的规定：“国税发[1997]198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。其他的如拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目按照税率20%计征个人所得税。

　 　（二）法人股东资本溢价形成的资本公积转增资本，免缴企业所得税

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。即资本溢价形成的资本公积转为股本税务上不确认收入，不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。

　　　（三）四类不能转增资本的资本公积若转增资本，则需缴纳企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”，可见资产持有期间产生的增值属于“未实现收益”，只是由于会计计量需要，将其增值部分暂时计入了资本公积，不确认损益，也不增加计税基础，增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益。

　　下面四种情形是企业各项资产在持有期间增值产生的资本公积，在资产处置前，该“资本公积”属于不能动用的所有者权益，税法和会计均不确认损益，根据会计准则规定只能在资产处置时结转损益，不能转增资本。若企业违反规定转增资本，可以视同企业提前将资产“增值部分”进行了“处置”，需确认损益缴纳企业所得税。

　　第一类、采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积。

　　根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：“长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额计入资本公积，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益”，可见该项资本公积是不能转增资本的，只能在处置时转入投资收益，计入股权转让所得缴纳企业所得税。

　　例如：A企业投资B企业，持有20%股份。2011年B企业持有的可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，那么A企业根据持股比例增加长期股权投资账面价值200万元，同时增加资本公积200万元。根据以上规定，A企业的200万元资本公积是不能转增资本的，待A企业处置该投资时转入投资收益。如果A企业的200万元资本公积转增资本，就应该缴纳企业所得税。

　　第二类、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。

　　《中国证券监督管理委员会对〈会计问题征询函〉的复函》（会计部函〔2008〕50号）规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份；以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。”规定，该项资本公积应直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，这部分差额暂不得用于转增资本。

　　按上例：B企业可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，根据规定应计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本和利润分配。

　　第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益，故不得用于转增资本。

　　例如：某开发商将尚未出售的写字楼用于对外出租，该商品房的成本为100万元，公允价值为150万元。此业务属于存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，根据会计准则规定差额部分50万元计入资本公积，在写字楼转让或处置时转入当期损益。

　　第四类、金融资产重分类时的差额产生的资本公积。

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得转增资本。

　　例如：某企业持有至到期投资100万元，根据相关规定将其重分类为公允价值计量的可供出售金融资产，重分类日公允价值120万元，差额部分20万元计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本的，待该资产处置时计入当期损益。

　　（四）如果将应计入收入、利得部分，错误的计入了“资本公积”，转增时应先按照会计差错进行处理，调整应纳税所得额，补缴企业所得税。

例如：某企业接受捐赠一台含税价值100万元的固定资产，账务处理时将该资产计入了“资本公积”，根据新会计准则规定应计入营业外收入，所以企业应按会计差错进行调整增加当期利润；同时根据企业所得税法第六条规定，接受捐赠收入应计入应纳税所得额，那么该“资本公积”在转增资本时需先按照会计差错进行调整，增加应纳税所得额100万元，补缴企业所得税25万元（假定该企业是25%的税率），转增资本75万元。

　　三、资本公积和留存收益转增资本的印花税处理

　　根据印花税法的相关规定，印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，税率为万分之五。如果以后年度“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额有增加的，就其增加部分补贴印花。企业将盈余公积转增为注册资本时，应及时就其新增注册资本部分缴纳印花税。