非同一控制下以资产为对价的企业合并案例分析

 

1、长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立公司。

2010年12月20日，长江公司和大海公司原股东达成合并协议，由长江公司采用合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司60%的股份。

2、2011年1月2日长江公司以固定资产、投资性房地产、交易性金融资产和库存商品为对价合并了大海公司，相关手续于当日办理完毕。

3、发生的直接相关费用为150万元，投出固定资产应交增值税1020万元。长江公司投出的有关资产如下：

            

项目	账面价值	公允价值
固定资产	5000（原价8000，累计折旧2000，减值准备1000）	6000
投资性房地产	6000（成本50000，公允价值变动1000）	6980
交易性金融资产	1080（成本1000，公允价值变动80）	1150
库存商品	800（未计提跌价准备）	1000（不含增值税）
合计	12880	15130

   【分析1】①确定购买方与被购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的企业企业为被购买方。

②确定购买日：是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日：1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门批准的，已获得相关部门的批准；3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%）,并且有能力、有计划支付剩余款项；5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。   

③投出资产的公允价值为合并成本=15130+1000×17%+1020=16320（万元），包括固定资产和库存商品的增值税额。

④购买日合并财务报表应确认的商誉=16320-27000×60%=120（万元）

 

 【分析2】长江公司在购买日的会计分录：

  （1）固定资产

借：固定资产清理   5000

   累计折旧   2000

   固定资产减值准备    1000

贷：固定资产   8000

 

   借：固定资产清理  1000

    贷：营业外收入   1000

 

（2）购买日的长期股权投资

借：长期股权投资    16320

    贷：固定资产清理  6000

    其他业务收入  6980

    交易性金融资产—成本  1000

                  —公允价值变动  80

     投资收益  70

主营业务收入  1000

    应交税费—应交增值税（销项税额）1190（1170+1020）

 

（3）投资性房地产

   借：其他业务成本   6000

    贷：投资房地产—成本5000

                  —公允价值变动1000

 

    借：公允价值变动损益  1000

     贷：其他业务成本

 

（4）交易性金融资产

   借：公允价值变动损益               80

    贷：投资收益     80

 

（5）库存商品

   借：主营业务成本  800

    贷：库存商品  800

 

（6）相关费用

  借：管理费用  150

   贷：银行存款

 

   4、2011年1月2日大海公司可辨认净资产的公允价值为27000万元（公允价值与账面价值相同），其所有者权益为：实收资本20000万元、资本公积2000万元、盈余公积500万元，未分配利润4500万元。

【分析3】购买日合并财务报表的编制

购买日母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录：

借：实收资本   20000

    资本公积 2000

    盈余公积   500

    未分配利润  4500

     商誉  120  （借方差额）

   贷：长期股权投资  16320

        少数股东权益  10800

        未分配利润 （贷方差额）

 

5、2011年大海公司全年实现净利润3000万元。

6、2012年3月5日股东会宣告并发放现金股利2000万元。

【分析4】会计分录：

借：应收股利  2000

贷：投资收益    2000

 

借：银行存款  2000

 贷：应收股利  2000

7、2012年12月31日大海公司可供出售金融资产公允价值增加使资本公积增加200万元。

8、2012年大海公司全年实现净利润4000万元。

9、2013年1月1日出售大海公司20%的股权，长江公司对大海公司的持股比例为40%，在大海公司董事会中派有代表，但不能对大海公司生产经营决策事实控制。对大海公司长期股权投资由成本法改为权益法核算，出售取得价款6600万元已收到。当日办理完毕相关手续。剩余40%股权在该日的公允价值为13300万元.

【分析5】出售股权：

  借：银行存款  6600

      长期股权投资    5440    (16320×20%/60%)

      投资收益   1160

  

【分析6】出售股权后，调整长期股权投资账面价值：

 

剩余长期股权投资的初始投资成本=16320×40%/60%=10880（万元）；

原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值=27000×40%=10800.

差额80万元为商誉，不调整长期股权投资的成本。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益=（3000+4000）×40%=2800（万元），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

借：长期股权投资  2800

  贷：盈余公积280

    利润分配—未分配利润  2520

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置日期间宣告的现金股利。

借：盈余公积   80

   利润分配—未分配利润 720

   贷：长期股权投资—大海公司  800  （2000×40%）

 

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置日期间大海公司因可供出售金融资产公允价值变动调整的长期股权投资

  借：长期股权投资—大海公司   80

   贷：资本公司—其他资本公积  80

 

10、大海公司2013年实现净利润4200万元。若长江公司有其他公司，2013年仍需编制合并报表，2013年合并利润表中对大海公司投资确认的投资收益。

 

【分析7】大海公司按购买日公允价值持续计算的2013年可辨认净资产金额=27000+3000-2000+200+4000=32200（万元）。

2013年丧失控制权日合并财务报表中应确认的投资收益=（6600+13300）-（32200×60%+120）+200×60%=580（万元）

2013年剩余投资权益法核算应确认的投资收益=4200×40%=1680（万元）。

2013年合并财务报表中确认的投资收益=580+1680=2260（万元）。