非同一控制下企业合并

 

一、非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。

（一）确定购买方

非同一控制下的企业合并，在购买日取得的对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

（二）确定购买日

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期。

同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日：

1．  企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；

2．  按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3．  参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

4．  购买方已支付了购买价款的法部门（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

5．  购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

（三）确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

非同一控制下企业合并与同一控制下企业合并发生的相关费用，计入当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接费用应当计入当期损益。

（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产，其所带来的未来经济利益预期很有可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

2．合并取得的无形资产，符合《企业会计准则-无形资产》中对于无形资产界定且其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

3．合并中取得的出后有负债以外的其他各项负债，履行有关义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应单独确认并按照公允价值计量。

4．合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

（五）企业合并成本与合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1．企业合并成本大于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2．企业合并成本小于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

企业合并发生在当期的期末，因合并取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。

 

二、多次交易分步实现的企业合并

（一）个别财务报表

初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

1．  购买日前持有的股权投资作为长期股权投资的，为至购买日应有的账面价值；

2．  购买方前持有的股权投资作为交易性金融资产或可供出售金额资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值，会计上需要将交易性金融资产或可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。

3．  购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及企业综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。

从个别财务报表看，原投资未出售，所以维持其账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益。

 

（二）合并财务报表

合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。

1．购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

       2．比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

3．购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的企业综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。                                 

从合并财务报表看，应控制权发生改变，原投资需要重新计量，相当于将原投资出售再按公允价值购入。

 

【案例】长江公司于2011年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2011年1月1日和2012年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：

编制单位：大海公司            单位：万元

项目	2011年1月1日		2012年1月1日
	账面价值	公允价值	账面价值	公允价值
货币资金和应收款项	2000	2000	2600	2600
存货	3000	3000	3200	3200
固定资产	6000	6200	6400	6700
长期股权投资	2000	2000	1500	1500
应付账款	1200	1200	1400	1400
短期借款	1000	1000	300	300
股本	5000	5000	5000	5000
资本公积	2000	2200	2200	2500
盈余公积	380	380	480	480
未分配利润	3420	3420	4320	4320
所有者权益合计	10800	11000	12000	12300

 

    2011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

大海公司于2011年度实现净利润1000万元，没有分配现金股利，2011年12月31日因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。

2012年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元。

2012年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

假定原30%股权在该日的公允价值为3915万元；长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司；假定不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（1）编制2011年1月1日至2012年1月1日长江公司个别财务报表中对大海公司长期股权投资的会计分录。

（2）计算2012年1月1日长江公司对大海公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。

（3）计算购买日长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。

（4）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。

（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

答案：

（1）

①2011年1月1日

借：长期股权投资——成本  3100

   贷：银行存款  3100

借：长期股权投资——成本  200

    贷：营业外收入  200

②2011年12月31日

借：长期股权投资——损益调整 294{[1000-（300-100）÷10]×30%}

   贷：投资收益   294

借：长期股权投资——其他权益变动  60

   贷：资本公积——其他资本公积  60

③2012年1月1日

借：长期股权投资  5220

   贷：银行存款  5220

（2）2012年1月1日长江公司个别财务报表中长期股权投资账面价值=（3100+200+294+60）+5220=8874（万元）

（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3915+5220）-12300×70%=525（万元）

(4)

借：固定资产  300

   贷：资本公积  300

（5）

将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-（3100+200+294+60）=261（万元）

借：长期股权投资  261

  贷：投资收益   261

将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益

借：资本公积——其他资本公积  60

  贷：投资收益  60

（6）

借：股本      5000

    资本公积  2500

    盈余公积4   80

    未分配利润  4320

    商誉   525

贷：长期股权投资  9135（3915+5220）

    少数股东权益  3690