应付债券（一般公司债券）、借款费用资本化、费用化会计处理

案例分析

流动负债包括：1）短期借款；2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；3）应付票据；4）应付及预收款项；5）应付职工薪酬；6）应交税费；7）应付利息；8）应付股利；9）其他应付款。

非流动负债包括：1）长期借款；2）应付债券；3）长期应付款。

应付债券包括：一般公司债券和可转换公司债券。

一、一般公司债券的会计处理

1、发行债券

借：银行存款

贷：应付债券-面值

            -利息调整

发行债券的发行费用计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券-利息调整”明细科目中。

2、期末计提利息

每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际历次；每期确认的“应付利息”或“应付债券-应计利息”=债券面值×票面利率。

3、到期归还本金和利息

借：应付债券—面值

           —应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算确定的利息）

  应付利息（分期付息债券最后一次利息）

贷：银行存款

二、借款费用资本化

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息费用（包括折价或溢价和相关辅助费用的摊销）以及因外币借款所发生的汇兑差额。

借款费用的资本化，即包括专门借款的资本化，也包括一般借款的资本化。

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为一年或一年以上）的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

1、借款费用开始资本化的时点

以下三个条件同时具备时，因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当来时资本化：

（1）资产支出已经发生；

（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

正常中断，是指资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致的中断。如：正常测试、调试停工；东北因冬季无法施工停工等。

非正常中断，是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如：企业因与施工方发生了质量纠纷；工程、生产用料没有及时供应；资金周转发生了困难；施工、生产发生了安全事故；发生了劳动纠纷等。

3、借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用停止资本化。停止资本化的判断：1）实体建造已经完成；2）基本符合设计要求；3）后续支出金额很小；4）试生产出合格产品；5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用停止资本化；6）分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在资产整体完工时停止借款费用的资本化。

4、借款费用资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一个会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当时实际发生的利息费用，减去将未动用的借款资金存入银行取得的利息或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（对于专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化）。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定。

（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额。

三、案例分析

长江公司于2001年1月1日动工兴建一办公楼，工程于2012年9月30日完工，达到预定可使用状态。长江公司建造工程资产支出如下：
(1)2011年4月1日，支出3000万元；(2)2011年6月1日，支出1000万元；(3)2011年7月1日，支出3000万元；(4)2012年1月1日，支出2400万元；(5)2012年4月1日，支出1200万元；(6)2012年7月1日，支出800万元。
    专门借款：长江公司为建造办公楼于2011年1月1日专门借款4800万元，借款期限为3年，年利率为4％，按年支付利息，利息于每年年末支付。该笔借款票面利率与实际利率相等。除此之外，无其他专门借款。
    一般借款：办公楼的建造还占用一笔一般借款：
    发行公司债券2亿元，发行日为2010年1月1日，期限为5年，年利率为5％，按年支付利息，债券发行收款为20952.84万元，另支付发行费用62.86万元，债券实际年利率为4%。

因原料供应不及时，工程项目于2011年8月1日～11月30日发生中断。

闲置专门借款资金用于固定收益债券暂时性投资，假定暂时性投资月收益率为0．25％，并收到款项存入银行。长江公司按年计提利息，全年按360天计。

分析：

【1】长江公司2010年发行债券及年末计提并支付利息的会计分录

2010年1月1日，发行债券的会计分录：

借：银行存款   20952.84

  贷：应付债券—面值  20000

              —利息调整  952.84

借：应付债券—利息调整 62.86

   贷：银行存款 62.86

2010年12月31日，2010年1月1日债券的摊余成本=20000+952.84-62.86=20889.98（万元）。

计提利息的会计分录：

借：财务费用835.60（20889.98×4%）

  应付债券—利息调整 164.40

  贷：应付利息  1000（20000×5%）

支付利息的会计分录：

  借：应付利息 1000

    贷：银行存款  1000

【2】长江公司2011年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。

（1）2011年专门借款能够资本化的期间为4月1日-7月31日，共4个月。

专门借款利息资本化金额=4800×4%×4/12-2800×0.25%×2-1800×0.25%×1=45.5（万元）。

（2）2011年度专门借款不能资本化的期间为1月1日-3月31日和8月1日-12月31日，共8个月。

专门借款利息应计入当期损益的金额=4800×4%×8/12-4800×0.25%×3=92(万元)。

（3）专门借款利息收入=4800×0.25%×3+2800×0.25%×2+1800×0.25%×1=54.5

【3】长江公司2012年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。

（1）2012年专门借款能够资本化的期间为1月1日-9月301日，共9个月。

专门借款利息资本化金额=4800×4%×9/12=144（万元）。

（2）2011年度专门借款不能资本化的期间为10月1日-12月31，共3个月。

专门借款利息应计入当期损益的金额=4800×4%×3/12=48(万元)。

【3】长江公司2011年一般借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。

（1）2011年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1200×1/12=100(万元)。

（2）利息资本化金额=100×4%=4（万元）

（3）利息费用的计算

2011年1月1日的摊余成本=20889.98+835.60-1000=20725.58（万元）。

利息费用=20725.58×4%=829.02。

（4）应计入当期损益的金额=829.02-4=825.02

【4】长江公司2012年一般借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。

（1）2012年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（1200+2400）×9/12+1200×6/12+800×3/12=3500(万元)。

（2）利息资本化金额=3500×4%=140万元）

（3）利息费用的计算

2012年1月1日的摊余成本=20725.58+829.02-1000=20554.60（万元）。

利息费用=20554.60×4%=822.18(万元)。

（4）应计入当期损益的金额=822.18-140=682.18（万元）

【5】长江公司2011年和2012年与利息资本化金额有关的会计分录。

（1）2011年，与利息资本化金额有关的会计分录：

借：在建工程 49.5

    财务费用 917.02

   银行存款  54.5

   应付债券—利息调整 170.98

  贷：应付利息  1192 （4800×4%+20000×5%）

  借：应付利息   1192

   贷：银行存款  1192

（2）2012年，与利息资本化金额有关的会计分录：

借：在建工程 284

    财务费用 730.18

   银行存款  54.5

   应付债券—利息调整 17.82

  贷：应付利息  1192 （4800×4%+20000×5%）

  借：应付利息   1192

   贷：银行存款  1192