二、会计处理
 
（一）非同一控制下的控股合并
该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。
1．长期股权投资的初始投资成本确定
非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额。贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例24—3】 沿用【例24—2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70％的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资                               8 750
    贷：股本                                       1 000
        资本公积——股本溢价                       7 750
2）计算确定商誉：
假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额
        =8 750万-10 850×70％=1 155（万元）
（3）编制抵销分录：
借：存货　　　　　　　　　　　　         450-255=195
　　长期股权投资　　　　　　       3 800-2 150=1 650
　　固定资产　　　　　　　　       5 500-3 000=2 500
　　无形资产　　　　　　　　　       1 500-500=1 000
　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　           5 345
借：实收资本　　　　　　　　　　   　          2 500
　　资本公积　　　　　　　　　　　　           6 845 [white3]
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　         　500
　　未分配利润　　　　　　　　　　　　         1 005
　　商誉　　　　　        　 8 750-10 850×70%=1 155
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　           8 750
　　　　少数股东权益　　　　         　10 850×30%=3 255
（4）编制合并资产负债表如表24—3所示：
 
表24—3 　 　　　　　合并资产负债表（简表）
　　　　　　　　　　　 20×7年6月30日　　　      　单位：万元
  P公司 S公司 抵销分录 合并金额
   借方 贷方
资产：         
　　货币资金： 4312.50 450     4 762.50
　　存货 6 200 255 195   6 650
　　应收账款 3 000 2 000     5 000
　　长期股权投资 13 750 2 150 1 650 8 750 8 800
　　固定资产：         
　　固定资产原价 10 000 4 000 2 500   16 500
　　减：累计折旧 3 000 1 000     4 000
　　无形资产 4 500 500 1 000   6 000
　　商誉 0 0 1 155   1 155
资产总计 38 762.50 8 355     44 867.50
负债和所有者权益：         
　　短期借款 2 500 2 250     4 750
　　应付账款 3 750 300     4 050
　　其他负债 375 300     675
　　负债合计 6 625 2 850     9 475
　　实收资本（股本） 10 000 2 500 2 500   10 000
　　资本公积 11 250 1 500 6 845   11 250
　　盈余公积 5 000 500 500   5 000
　　未分配利润 5 887.50 1 005 1 005   5 887.50
　　少数股东权益       3 255 3 255
　　所有者权益合计 32 137.50 5 505     35 392.50
负债和所有者权益总计 38 762.50 8 355     44 867.50

（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

三、通过多次交易分步实现的企业合并
 
如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：
一是对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。
二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
【例24—4】 A公司于20×6年以5 000万元取得B公司10％的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000万元取得B公司50％的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。
（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：
借：长期股权投资                        250 000 000
    贷：银行存款等                          250 000 000
2）计算达到企业合并时点应确认的商誉： 原持有10％股份应确认的商誉=5 000-45 00010％=500（万元） 进一步取得50％股份应确认的商誉=25 000-47 50050％=1 250（万元）

合并财务报表中应确认的商誉=500+1 250=1 750

（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：
原持有10％股份应确认的商誉=5 000-45 000×10％=500（万元）
进一步取得50％股份应确认的商誉=25 000-47 500×50％=1 250（万元）
合并财务报表中应确认的商誉=500+1 250=1 750（万元）
（3）资产增值的处理：
原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值
    =47 500×10％=4 750（万元）
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额
    =45 000×10％=4 500（万元）
两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150（1 500×10％）万元，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分100万元调整资本公积。

四、购买子公司少数股权的处理
 
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
【例24—5】 A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。
（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表24—4所示。
 
表24－4　　　　　　　　　　　　　　　　　　         单位：万元
项目 B公司的
账面价值 B公司资产、负债
对母公司的价值
存货 1 250 1 250
应收款项 6 250 6 250
固定资产 10 000 11 500
无形资产 2 000 3 000
其他资产 5 500 8 000
应付款项 1 500 1 500
其他负债 1 000 1 000
净资产 22 500 27 500
 
分析：
1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本
20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。
20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时，支付价款7 500万元。
该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27 500万元。
2．编制合并财务报表时的处理
（1）商誉的计算：
A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉=20 000-25 000×70％
                                      =2 500（万元）
在合并财务报表中应体现的商誉为2 500万元。
（2）所有者权益的调整：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20％=5 500万元。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。

五、被购买方的会计处理
 
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

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