随便谈谈的几个税收事儿

 

                   原创：张伟 

   最爱思想漫远时，在初夏的日子里，喝一杯浓浓的咖啡，任思绪信马由缰，想到哪儿就到哪儿，惬意极了！而税收业务也是如此，除了正儿八经的学习外，业务的信马由缰也是一件乐事，在天真烂漫的儿童节，祝4岁的儿子节日快乐！祝所有的小朋友节日快乐！今儿随便谈几个问题吧。

     中国财税浪子王骏插语：山不言其高、海不言其深。很久前听过张伟老师讲解老国税发【2006】31号文受益匪浅，两个讲房地产的高手“张伟”和“张辉”令人敬佩。如今，大师的身影已经模糊，但大师的学识却沁入我们的记忆深处。每一次亮相都精彩夺目，每一个案例都鲜明生动！没有理由不转。 

 

    一、合伙企业面面观。

 

   合伙企业是税收透明体，自财税【2008】159号文件过后，一语定论，但是在执行过程中却问题多多，记得2011年3月间也曾经和上海浦东国税的茅红霞女士进行探讨，收益颇丰。

 

   （一）“法人合伙人——合伙企业——有限责任公司模式”（企业所得税免税否？）

 

   例如A公司和两个（中国财税浪子王骏，此处两个疑似多余）自然人张先生一起成立一家股权投资合伙企业M公司，合伙协议约定利润由两个合伙人平分，2010年M公司的全部利润来源于对其他有限责任投资公司的分红共7500万元，即这7500万元已经在有限责任公司缴纳过税款2500万元，属于税后利润，税前利润为1亿元。

 

    1、张先生纳税问题分析。

 

    张先生分得利润3750万元。根据国税函【2001】84号文件规定，按照股息红利所得缴纳个人所得税共3750万元×20%=750（万元），此3700万元已经缴纳过税款3750÷（1-25%）×25%=1250（万元）。

 

即：在有限责任公司5000万元税前利润最终纳税2000万元，同自然人直接投资到有限责任并分红的最终税负相同，均为25%+（1-25%）×20%=40%。

 

    因此可以看到，国税函【2001】84号文件，将股息红利所得按照20%税率单独纳税，而不是按照财税【2000】91号文件5%-35%的税率来纳税是非常有道理的，否则就会导致多交税款。这里的关键是一般合伙企业取得的所得为税前所得，而股权投资类企业取得的所得本身为税后所得。

 

    2、A公司纳税问题分析。

 

   《企业所得税法实施条例》第83条：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

 

   而《企业所得税法》第1条开篇明义就规定，合伙企业不适用本法，因此这里的居民企业显然是不包括合伙企业的，那么本例中A公司并不是直接投资于有限责任公司取得利润，而是透过合伙企业“间接投资”到有限责任公司，是否可以享受免税待遇呢？（中国财税浪子王骏插语：此处的A公司应指法人合伙人）

 

   如果不允许享受则显然重复纳税因素很多，在有限责任公司的5000万元利润，已经缴纳了1250万元的企业所得税后，在A公司又要缴纳3750×25%=937.5（万元），在理论上A公司的最终股东上溯几个上级公司后，也应当为自然人（除了国有企业外），则该笔所得仍需要缴纳（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（万元）

 

该笔5000万的利润理论上最终需要缴纳1250+937.5+562.5=2750（万元），综合税负高达2750÷5000=55%之多，显然是不可承受之重。

 

如果A公司从合伙企业取得的利润不征税，那么其最终税负仍然是40%，符合税收中性的基本原则，但是严格按照现行政策，A公司确实还要缴纳25%企业所得税的。

 

让A公司何去何从呢？其实实践中A公司是不会申报这笔企业所得税的，但是如果税务稽查认定一定要缴税，又让A公司从哪里去找税法依据去应对呢？始终存在着税收风险。

 

   总结：下一步总局完善合伙企业所得税制时，应对条例82条做扩大解释，制定诸如：《企业所得税法实施条例》第82条规定的“直接投资”于其他居民企业，包括通过合伙企业投资于其他居民企业。。。，从而让A公司取得的股息红利，堂而皇之的享受免税待遇。（中国财税浪子王骏插语，赞同）

 

 

 

   （二）外资合伙人的麻烦事儿

 

   问题1：如果外商投资企业的股东是自然人按照《个人所得税法》处理，即：根据财税【1994】20号文件规定，其取得的股息红利免税；意味着如果外商投资企业的股东是法人，按照《企业所得税法处理》，即股东取得的利润需要缴纳10%（或从协定）的预提所得税。

 

问题是:如果外商投资企业的股东是“合伙企业”，则其取得的利润，免税or征税？目前上海等地已经多次出现该问题的税收争议。

 

这个问题看起来绕乎，但其实答案其实是确定性的。

 

《企业所得税法》第1条规定，合伙企业不适用企业所得税法，而《企业所得税法实施条例》第2条则解释为：《企业所得税法》第1条规定的合伙企业，企业所得税法第一条所称合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

 

因此，外国股东如果是合伙企业，由于这个合伙企业不是按照中国法律成立的，因此应当遵循条例第3条：企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

 

结论：外方股东是合伙企业，其从国内取得的利润分配，仍然需要缴纳预提所得税。（中国财税浪子王骏，赞同）

 

 

 

问题2：合伙人为外方的合伙企业，外方合伙人取得的利润应当如何征税？（常设机构吧！）

 

在合伙人是居民企业或个人时，财税【2008】159号文件的规定看似有效，居民个人取得的利润按照35%税率征税；法人取得的利润虽然按照25%征税，但是理论上最终分配给最终自然人股东的时候，仍需要缴纳20%个人所得税，因此综合税负为40%。

 

但是，当合伙人为外方时，现行政策又出现了漏洞，如果按照财税【2008】159号文件的规定，合伙企业是企业所得税的透明体，不缴纳任何税收，而外方合伙人取得利润时即使按照10%缴纳了预提所得税，该笔利润的税负也只有10%，更何况如果外方合伙人为自然人，根据财税【1994】20号文件完全免税呢。而如果外方股东投资与居民有限责任公司，是在国内已经缴纳过25%税收的基础上，又缴纳10%的预提所得税，税制显然有问题。

 

解决途径：建议总局在完善合伙企业税收政策的时候，对合伙人为外方的合伙企业，不遵循财税【2008】159号文件合伙企业不纳税的规定，而是将合伙企业定位为“常设机构”，从而先缴纳25%的企业所得税。

 

（三）“自然人合伙人—合伙企业——股权转让”35% or 20%？

 

例如，张先生、王先生、李先生三个自然人成立一家股权投资合伙企业M公司，2010年M公司取得了3000万利润，全部为股权转让所得，三位老先生是按照35%纳税呢，还是按照20%纳税呢？根据财税【2000】91号文件，一般情况下个人合伙人应该按照35%的税率纳税，而国税函【2001】84号文件将“利息、股息、红利”所得单独列示，可以按照20%缴纳个人所得税，这个例外情形中可并没有股权转让所得呢？

 

那么严格按照总局政策，看来三位老先生要按照35%税率纳税了，事实上上海市的沪金融办通【2008】3号文件，也正是这样规定的，而这样的纳税方式，显然非三位所愿，或许三位老先生宁可选择自然人投资的方式了。事实上各省出台了一些优惠，例如：新疆和吉林均规定对于股权投资企业的股权转让所得，按照财产转让所得缴纳20%的个人所得税。

 

结论：该问题的未来税法完善，将考验总局领导，如果规定按照20%征税，恐怕未来股权投资企业都将蜂拥选择合伙制以避税。感觉无论如何规定，似乎都有其一定道理，但是目前如果当地没有明确规定，仍然还是要按照35%征税。

 

值得一提的是，现在审计署有些疯了的感觉，各地在没有财政部总局文件的前提下，即使有当地文件，被审计署盯上，也难逃补税的命运。【中国财税浪子王骏，不太赞成各地自行创设性立法，审计署自有其道理。偶还是支持一下审计署和财政部的专员办。当然，可以争议，不能以实际执行为幌子盖棺定论】

 

 

 

（四）有限合伙税收政策呼之欲出。

 

普通合伙人执行合伙事务，而有限合伙人并不执行合伙事务，对外不能代表合伙企业，其投资到合伙企业的资金，究竟是借款呢，疑惑定位于财务投资者呢？如果对有限合伙人投入的资金也征收35%的个人所得税，而一般而言有限合伙人分得的利润份额较少，显然对其不甚公平。

 

目前上海、吉林均规定有限合伙人取得的利润均按照“利息、股息、红利”所得，按照20%征收个人所得税。

 

结论：有限合伙是《合伙企业法》修订后出现的新生事物，财政部和总局的政策始终没有能跟上是个遗憾的事情，不过相比未来的有限合伙人税收政策也定是按照20%征收吧！只是，总局的政策为什么迟迟不出呢？

 

在目前，没有文件依据的地区，恐怕地税局就是按照35%征税也是有法律依据的！

 

 

 

二、“送红股”送出来的股份计税基础咋确定？

 

前一段时间，北京市某稽查局出现了这样一个案例，A公司购买了上市公司M公司3000万股股票，每股价格为5元，经过10送10的送红股，A公司已经拥有M公司6000万股股票，送红股当天股票价格为7元每股，2010年A公司将其拥有的股票以每股8元的价格抛售，取得股票转让收入4.8亿元，但是其计税基础如何确定呢？

居然有三种意见：

 

企业意见：送的3000万股股票，其实是分红，鉴于当日股价为7元，因此这3000万股股票计税基础应该按照每股7元计算。

 

税务意见1：由于A公司取得3000万股送红股的股票，未支付任何对价，因此这3000万股股票应该0计税基础处理。

 

税务意见2：国税发【2000】118号文件曾经规定，企业取得的股票股利，按照每股1元计入应纳税所得，按照规定征免税。虽然该文件已经作废，但是其道理依然相同。由于上市公司做账时，是以1元每股的价格将未分配利润转增股本，本着对应原则，企业也应该确认1元收入，同时确认1元的计税基础。其实这里的送红股就是股票分割的概念。

 

以上三种意见，那种正确呢？不言而喻，自然是税务意见2正确。在2011年的税务稽查股权大联查中，该问题将不断出现。

 

值得一提的是，在该案例中，股票转让被征收了营业税，虽然政策中没有什么问题，但是在实践中确实被征税，确实并未大面积铺开。

 

中国财税浪子王骏插语，我不同意税务意见2，我还是赞成送红股就是股票股利，是将公司未分配利润转增公司股本和资本公积金。对投资方企业而言， 主要还是按照取得税后分红来理解，认可其调整计税基础。当然能，税务部门可以关注这里边是否存在利润过头分配，如果存在利润过头分配，意味着是将原来一部分投资成本做为股利分配，这部分不涉及计税基础的总量变化。

 

三、评估出来的麻烦事儿之一！

 

A公司转让其全资子公司M公司给B公司，以2010年6月30日作为基准日进行了评估，评估价格为5亿元，以此评估价格为基价，进行股权转让，因为该项股权转让需要履行一些报批手续，因此双方协议规定在办理股权转让手续之前盈亏均由A公司享有或承担，2010年7月1日至2010年12月31日，M公司的利润为2000万元。2011年1月18日，双方办理了股权变更手续，2011年3月，M公司董事会决定按照股权转让协议，将2000万元的利润分配给原股东A公司，A公司认为该笔收入属于居民企业之间的股息红利所得，因此做免税处理。

 

税务机关认定A公司在已经不是M公司股东的前提下，取得了M公司分得股息，该笔所得实际是股权转让所得的一部分，因此认定该项股权转让收入不是5亿元，而是5.2亿元，要求A公司补缴2000万元所得的企业所得税。

 

问题:税务的认定有道理么？

 

个人认为税务的认定是有法律依据的。

 

根据《企业所得税法实施条例》第17条规定，股息红利等权益性收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由于该笔分红是在A公司已经不是股东的2011年3月分配，因此显然A公司无法套用股息红利所得免税的规定。

 

然而，这种情形大量出现，A公司如何才能将该笔2000万元收入作为免税收入呢？

 

“解铃还需系铃人”，既然税务认为缴税的观点是从《企业所得税法实施条例》第17条找依据，自然不缴税也要从此着手。M公司应该在办理股权变动的2011年1月18日之前，例如1月17日由董事会做出决议，分配给A公司股息红利所得2000万元，并立即将2000万元计入“应付股利——A公司”科目，形成对A公司的一项负债。

 

经过以上运作，《条例》17条规定，2011年1月17日，A公司已经需要确定股息红利所得2000万元，自然这2000万元就变为了2000万元。

 

思考：以上问题，其实是由于评估基准日为2010年6月30日，在办理股权变更手续的当期M公司的盈亏应该作为剔除因素，以保证按照评估价格作为股权转让价格的准确性。这是在认为评估价值很准确，能够代表M公司价值的前提下出现的问题。

 

然而，评估价值本身也会进行质疑，因此上市公司定向增发购买股权时，通常会有利润补偿协议，从而引出第二个问题，请看下面：

 

四、评估出来的麻烦事儿之二！

 

苏宁环球定向增发购买南京浦东公司的公告原文如下：

 

为了切实保障上市公司全体股东的利益，张桂平与张康黎已出具承诺，承诺本次发行股份购买资产完成后三年内，如运用假设开发法进行评估的相关资产的实际盈利数不足评估时的利润预测数的情况，张桂平、张康黎则按照该等差额、运用假设开发法对相关资产评估结果的影响比率以及张桂平和张康黎合计持有的浦东公司的股权比例（84%）对苏宁环球股份有限公司予以补偿。

 

分析：

 

1、按照假设开发法评估南京浦东公司84%的股权价值为509,517.74 万元。

 

2、如果未来假设开发法预计的利润太高了，那么其他股东就吃亏了，相当于用价值51亿元的股票购买的是不足51亿元价值的东东。

 

3、如果出现未来预计利润没有那么高，那么张氏父子要补偿给上市公司，保证苏宁环球公司51亿元的股票确实购买了价值51亿元的东东，即：南京浦东公司84%股权+补偿利润=51亿元价值。

 

紧接着，利润补偿的的事情的确发生了：

 

2009年5月13日，苏宁环球发布公告，因2008年度苏宁环球未完成对浦东公司评估时的预测利润数，张氏父子补偿给上市公司2.5亿元，一时间晚上好评如潮：有帖子云，张氏父子好样的，买苏宁没错!

 

在该公告中，详详细细的介绍了2.5亿元补偿的计算过程，从公告中得出结论，其实这就是对浦东公司估值偏高的事后修正。

 

国税函【2011】89号文件要求张氏父子对资产评估增值缴纳个人所得税，究竟按照51亿元作为股权转让收入呢，还是可以减去2.5亿元呢？

 

经过上述分析，本人的意见已经明确：即：无论从定向增发的公告，还是对利润补偿的公告说明均可以清晰的看出，2.5亿元就是对原来浦东公司84%股权估值偏高的修正。就相当于张氏父子用2.5亿元+浦东公司84%的股权=购买苏宁环球公司1.93亿股票，因此2.5亿元不应纳入浦东公司资产评估增值价值内，不应征税。

 

当然苏宁环球公司目前尚未缴税，有的同志可能提出如果过去已经按照51亿元收入缴税，难道还要退税么？我的意见：当退则退！

 

至于苏宁环球公司收到的2.5亿元现金，类似于投资资金的事后补足，就更谈不上缴纳企业所得税了，其性质和国税函【2009】375号文件中指出的“重组式对价”一样，相当于过去投资没有投足，对投资资本的事后追加。

 

也拜读了辽宁肖老师的大作，众老师跟帖中各有观点，我的观点确如上述。