企业对外捐赠纳税调整

      企业对外捐赠纳税调整问题一直是税收管理工作的难点，正确计算纳税调整额，对于我们正确计算企业所得税税额有着十分重要的现实意义。

一、相关的税收政策

     纳税人用于公益，救济性捐赠，一般在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除（金融、保险企业用于公益救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额的1．5％的标准内可据实扣除），超过部分不允许扣除。企业、事业、单位、社会团体等社会力量，通过非盈利性的社会团体和国家机关，向红十字事业的捐赠；向农村义务教育的捐赠；向福利性非盈利性的老年服务机构的捐赠；向公益性青少年活动场所的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。纳税人通过中华社会发展基金会对规定的宣传文化事业的捐赠，捐赠额在年度应纳税所得额10％以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。纳税人直接向受赠人的捐赠不允扣除，对非公益救济性捐赠不允许扣除。

      国税发〔2003〕45号文件规定：企业将自产，委托加工和外购的原材料，固定资产，无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律规定的公益救济性捐赠外，一律不得税前扣除。

二、纳税调整所得额计算

1、如何正确计算纳税所得额调整

      企业发生的一切捐赠支出，无论是否属于公益救济性捐赠，均应列入营业外支出，冲减本年利润。非公益救济性捐赠，超过规定比例的公益救济性捐赠不允许扣除，属于永久性差异，应当在每年期末调整应纳税所得额。

企业以自产，委托加工和外购的原材料；固定资产，无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值对外销售和捐赠两部分业务进行纳税调整。

2、有关实例

      某企业将自产产品1000件（帐面成本价每件10元，售价12元）用于以下捐赠：200件通过政府部门向农村义务教育捐赠；200件通过红十字会向红十字事业捐赠；300件通过减灾委员会向灾区捐赠；300件真接捐赠给某希望小学。企业所得税适用33％比例税率，增值税税率17％，帐面利润20000元。

捐赠时，会计分录为：

 借：营业外支出                       12040

      贷：库存商品                         10000

   应交税金 —— 应交增值税（销项税额）2040

按公允价值视同销售，进行纳税所得额调整

计税收入12000元；计税成本10000元；调增应税所得额为12000-10000=2000元

      按公允价值捐赠进行纳税所得额调整

向农村义务教育和红十字事业的捐赠允许税前全额扣除，列入营业外支出的金额为4816元

（200×10+200×12×17％+200×10+200×12×17％=4816元）不需要纳税调整。直接向希望小学捐赠，不允许税前扣除，应调增应税所得额3612元（300×10+300×12×17％=3612元）；向灾区捐赠在年度应纳税所得额3％以内允许税前扣除。超过部分不允许扣除。这部分已列入营业外支出的金额为3612元（300×10+300×12×17％=3612元），该企业帐面利润为20000元，年末应纳税所得额为29224元（20000+2000+3612+3612=29224元）允许扣除的捐赠额为29224×3％=876．72元

不允许税前扣除的金额为3612-876．72=2735．28元

调增应纳税所得额为2738．82元。调整后的应税所得额为28347．28（29224-876．72=28347．28元）

应纳所得税9354．6元（28347．28×33％=9354．6元）

3、调增应税所得额问题分析

一些人认为增值税是价外税，调增应纳税所得额时不应调整，这种观点是错误的。财税字〔1996〕79号文件规定：企业将自己生产的产品用于在建工程管理部门非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励方面时，应视同对外销售处理。更何况企业捐赠时已将应交增值税（销项税额）列入营业外支出。因此，在调增企业应纳税所得额时，同时调增相应的应交增值税（销项税额）。

      企业将自产、委托加工和外购的原材料固定资产，无形资产和有价证券，用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。可见视同销售的纳税调整是属于企业本身所拥有的纳税所得额，在正常生产经营活动情况下，企业所得税纳税申报表中43行“纳税调整前所得”，理应包含视同对外销售和捐赠两项业务的纳税所得额。计算公益救济性捐赠扣除额，应是企业所得税纳税申报表中第43行“纳税调整前所得”加上按公允价值对外销售和捐赠两项业务的纳税所得额调整额乘以扣除比例，扣除比例一般为3%。企业捐赠的纳税所得调整额，应包括企业捐赠时按公允价值计算的捐赠额和按公允价值计算的应交增值税销项税额。

      总之，只有正确计算应税所得调整额，才能正确计算企业所得税税额。