肖太寿

（一）资产收购的筹划原理（法律依据）

 

1、资产收购的一般税务处理 
   企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

   ①被收购方应确认资产转让所得或损失；

   ②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；

   ③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，

    因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  

2、资产收购的特殊性税务处理

    资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59号文件规定，应同时符合以下5个条件： 
    ①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

    ②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

    ③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

    ④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

  ⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

 

3、资产收购需要重点把握如下3点： 
   （1）资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。 
   （2）资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。
   （3）企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。

 

     在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

   （1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；

   （2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

     受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。

 

[案例]

    A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。 2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。

    有关数据见如下表所示：

资产名称	公允价值（万元）	计税基础（万元）	备注
设备	560	520	被收购
生产厂房	800	400	被收购
存货	220	350	被收购
应收账款	150	200	被收购
合计	1730	1470

 

    2009年4月15日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价： 
    1、支付现金130万元；

    2、A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。

 

　　假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。

 

（二）特殊性税务处理和一般性税务处理的判断

   1、受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750）（以公允价值计算），或100%（1470÷1470）（以计税基础计算）超过了75%的比例。

 

    2、受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。 
    因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。

 

（三）转让方B企业的税务处理 
    转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 
    由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。根据财税[2009]59号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。

    计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。 
    因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。

取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。

 

　 B企业取得现金的计税基础为130万元。 
   B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470+ 19.54－130）。

 

（四）受让方A企业的税务处理 
    受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 
    须将被转让资产的计税基础1470万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。

 

　　设备的计税基础＝ 1470 ×560÷1730＝520（万元）；

    生产厂房的计税基础＝ 1470×800÷1730=400（万元）；

    存货的计税基础＝ 1470×220÷1730＝350（万元）；

    应收账款的计税基础＝ 1470 －520－400－350＝200（万元）。

 

【案例】

[案情介绍]

   A公司2009年1月1将非现金资产转让给B公司，B公司向A公司支付本公司股权和非股权支付额，完成A公司资产转让。单位为万元（具体构成见下面表格）

 A公司转让时点资产构成：

类别	账面价值（万元）	公允价值（万元）	计税基础（万元）	备注
生产线	4000	5500	4500	被收购
办公楼	3000	9000	3400	被收购
存货	1000	500	1100	被收购
货币资金	150	150	150	被收购
合计	8150	15150	9150

 

 B公司支付资产构成：

资产名称	公允价值（万元）	公允价值（万元）	计税基础（万元）	备注
股权支付	6250	14000	6250	被收购
债券	400	800	450	被收购
现金	200	200	200	被收购
				被收购
合计	6850	15000	6900

 

（一）A公司方面的转让涉税分析

    1、特殊税务处理的法律依据

（1）受让企业B公司收购的资产占转让企业A公司全部资产的比例为=交易前收购资产的计税基础÷交易前全部资产的计税基础=9000÷9150=98%＞75%。

（2）受让企业B公司在该资产收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的比例=14000÷15000×100%＝93%＞85%。假设其它条件亦符合规定，则上述A公司的资产转让应适用特殊性税务处理。A公司资产转让应适用免税重组，即不确认资产转让所得或损失。

 

2、计算非股权支付额应纳税所得额

    根据财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可以计算出：非股权支付对应的资产转让所得=(15000－9000)×(1000÷15000)＝400。应纳税额为400×25%=100。

3、确定收到股权及非股权支付的计税基础

    依据财税[2009]59号规定，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。被转让资产的原计税基础是9000，转让企业取得股权的计税基础应是9000的一部分。转让企业取得债券的计税基础应该是其公允价值800，取得现金200。由于非股权支付部分对应的转让资产需要确认400的所得，即这些非股权支付部分对应的转让资产的占据的原计税基础应是1000-400=600，则转让企业取得股权对应的被转让资产的原计税基础是9000-600=8400或9000+400-1000=8400。即非股权支付额的计税基础应为公允价值,取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。

 

（二） A公司的会计处理

借：长期股权投资  14000

    交易性金融资产  800

    银行存款       200

   贷：固定资产——生产线  4000

               ——办公楼  3000

       库存商品            1000

       营业外收入——资产处置利得 7000

 

A公司获得的长期股权投资的账面价值大于计税基础5600万元（ 14000-8400），增加未来期间的应纳税所得额，进而增加未来期间的应交所得税，会计处理上视同应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。即：

借：所得税费用    1400

   贷：递延所得税负债  1400

 

   上述营业收入7000当中，其中6000万元（1500-9000）为特殊资产收购，暂不确认有关的资产转让所得，但400万元为非股权支付对应的资产转让所得，所以在当年汇算清缴时可作纳税调减5600万元（6000-400）处理（时间性差异），1000万元（9000-8000）为转让不动产和存货计税基础与账面价值差异，因以前年度纳税调增，可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理。

 

如果股权和债券今后卖出或清理时，则应在账面会计处理上，同时作纳税调增5600万元（6000-400）处理（时间性差异）。

 

（三）B公司方面的转让涉税分析

1、非股权支付额应纳税所得额

B公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得=800－450＝350。

2、确定取得转让企业资产的计税基础

    依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：

 

①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

    生产线、办公楼及存货的原计税基础应该为9000，但是这部分9000的计税基础不仅对应B公司的发行股份，也对应B公司转移的债券投资和现金，由于转移债券投资和现金的部分还是适用一般性税务处理规定的，按照等价交换原则判断，这部分转移债券和现金取得的收购资产的计税基础前已推断为600，因此与股权支付部分对应的“生产线、办公楼及存货”部分应按原计税基础8400确定。

 

②以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础

    与非股权支付部分对应的“生产线、办公楼及存货” 计税基础为600，因此，合计判断取得“生产线、办公楼及存货”的计税基础应是8400+600=9000，至于9000在具体这三种资产之间应该如何分配，按照其各自公允价值进行比例分配。

    生产线计税基础 9000×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝4000

    办公楼计税基础9000×9000÷（5500＋9000＋500）×100%＝3000

    存货计税基础 9400－3478－5640＝1000

 

（四）B公司的会计处理

   B公司用股权支付和支付补价（债券和现金1000）与A公司的不动产和存货进行交换，应按照非货币性交换进行会计处理。即B公司换入A公司的不动产和存货的入账价值是B公司换出资产的公允价值1400+支付的补价（债券和现金1000）=1500万元，

 

    B公司换入A公司的生产线、办公楼和存货以各自的公允价值占总公允价值的比例进行分配：

    生产线的入账价值为：15000×5500/15000=5500

办公楼的入账价值为： 15000×9000/15000=9000

存货的入账价值为： 1500×500/15000=500

 

   则会计处理为：

借：固定资产——生产线   5500

            ——办公楼   9000

   库存商品              500

贷：长期股权投资       6250

    交易性金融资产     400

    库存现金           200 

    投资收益           8150

投资收益8150万元中，其中7750万元（14000-6250）为特殊重组收益，暂不确认有关资产的转让所得，因此，在当年汇算清缴时应纳税调减7750万元。350万元=800-450是非股权支付，应确认资产转让所得，另外的50万元（8150-7750-350）是账面价值与计基础的差额（6900-6850），如以前年度已进行了纳税调增，可在所得税汇算清缴时进行纳税调减。