【例题·综合题★】甲公司有关企业合并的资料如下：
　　2013年1月3日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：甲公司向乙公司定向发行6 072万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股4.8元，双方确定的评估基准日为2013年5月30日。合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。
　　（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：
　　①2013年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。
　　②以丙公司2013年5月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定2013年5月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为32 000万元。甲公司该并购事项于2013年6月1日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月30日发行，当日收盘价为每股5元。

　　③甲公司和乙公司均于2013年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。交易后乙公司持有甲公司在外发行的普通股股份的3%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。
　　④甲公司于2013年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。
　　⑤丙公司2013年6月30日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为36 000万元，其中：股本为13 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益2000万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。丙公司可辨认资产、负债的公允价值（不含递延所得税资产和负债）为38 100万元，与其账面价值仅有4项资产存在差异，即：

　　丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。购买日，丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；上述或有负债为丙公司因质量诉讼案件而形成的，因购买日丙公司未满足预计负债确认条件而未确认，年末丙公司败诉并支付赔款200万元。

　　【要求及答案】编制购买日2013年6月30日个别报表及其合并报表的相关会计分录。
　　①购买日个别报表的会计分录
　　借：长期股权投资 （6 072×5）30 360
　　　　管理费用 　　　　　　　　　　60
　　　　贷：股本　 　　　　　　　　 　6 072
　　　　　　资本公积（6 072×4－300）23 988
　　　　　　银行存款　　　　 （300＋60）360
　　②合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值＝38 100－2 100×25%＝37 575（万元）
　　或＝36 000＋2 100×75%＝37 575（万元）
　　③合并商誉＝30 360－37 575×80%＝300（万元）

　　④调整抵销分录
　　借：存货　 　　　　　　　　　 1 000
　　　　固定资产　 　　　　　　　　 400
　　　　无形资产　　　　　　　　　1 000
　　　　递延所得税资产　 （300×25%）75
　　　　贷：应收账款　 　　　　　　　　 100
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　200
　　　　　　递延所得税负债（2 400×25%）600
　　　　　　资本公积　 　　　　　　　 1 575

　　借：股本　 　　　　　　　　　 13 000
　　　　资本公积 （20 000＋1 575）21 575　
　　　　其他综合收益　　　　　　 　2 000
　　　　盈余公积 　　　　　　　　　　100
　　　　未分配利润—年末　　　　　　 900
　　　　商誉 （30 360 －37 575×80%）300
　　　　贷：长期股权投资 　　　　　　 30 360
　　　　　　少数股东权益（37 575×20%）7 515

　　（2）丙公司2013年7月1日至12月31日个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；2013年宣告分派现金股利1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加400万元，丙公司其他所有者权益变动100万元。
　　丙公司2014年个别报表确认净利润5 000万元，提取盈余公积500万元；2014年宣告分派现金股利2 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。　

　　【要求】根据（2）编制2013年和2014年末抵消、调整分录。

（一）追加投资的会计处理
　　1. 母公司购买子公司少数股东股权

　　（1）个别财务报表
　　母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
　　不属于企业合并

（2）合并财务报表

　　合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

　　【例题·综合题】接【例题·综合题★】资料回顾：2013年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 360万元。其他补充资料如下：
　　2015年1月2日，甲公司又以公允价值为5 000万元，账面价值为4 500万元的固定资产作为对价，自丙公司的少数股东取得丙公司10%的股权。该项交易后，甲公司仍能够控制丙公司的财务和生产经营决策。甲公司与丙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司2015年1月2日个别报表与合并报表处理如下：
　　①个别报表：
　　借：长期股权投资　　　 5 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　4 500
　　　　　　营业外收入　　　　　　500

②合并报表：
　　资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可以辨认净资产的公允价值为42 335万元。
　　因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本5 000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额4 233.5万元（42 335×10%），即合并资产负债表减少的资本公积＝5 000－4 233.5＝766.5（万元）。

分录不要求掌握

　2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）
　　（1）个别财务报表
　　投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并。即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：

　　（2）合并报表

　　【例题·综合题】接【接第四章例题】：5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下：
　　（1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
　　借：可供出售金融资产——成本 （100×5）500
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　500
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　 200
　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　（100×2）200

　　（2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。B公司购买日的可辨认净资产公允价值为20 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的个别报表会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值700＋追加投资应支付对价的公允价值17 500万元＝18 200（万元）
　　借：长期股权投资——投资成本　　　 18 200
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　500
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　200
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　17 500

　　②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
　　借：其他综合收益　　　　　 200
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　200
　　A公司的合并报表会计处理如下：
　　①同个别报表　　②同个别报表。
　　③购买日形成的商誉
　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值700＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值17 500＝18 200（万元）
　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本
　　18 200－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额20 000×60%=6 200（万元）

　　【例题·综合题】接【接第四章例题】：20%（权益法）→60%（成本法）
　　（1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。
　　A公司会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本（15 000×20%）3 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】
　　调整后的净利润＝2 462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　　 292
　　　　　　　　　　——其他综合收益　 150
　　　　　　　　　　——其他权益变动　　50
　　　　贷：投资收益　　　　 （1 460×20%）292
　　　　　　其他综合收益　　　 （750×20%）150
　　　　　　资本公积　　　　　　（250×20%）50
　　至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）

　　（3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司个别会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝ 11 492（万元）
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　 11 492
　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　3 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　292
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　150
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　　 50
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　8 000
　　②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。

　　A公司合并会计处理如下：
　　①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：
　　借：长期股权投资　　　　　4 000【购买日的公允价值】
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　3 492【购买日的原账面价值】
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　508
　　②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
　　借：其他综合收益（750×20%）150
　　　　资本公积 　　（250×20%）50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 200
　　③购买日计算合并商誉
　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值4 000＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值8 000＝12 000（万元）
　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本
　　12 000－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额18 000×60%=1 200（万元） 　　

　　3.通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
　　【例题·综合题】A公司为P公司的全资子公司。P公司及其子公司按照10%计提盈余公积。
　　（1）2010年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。C公司净资产的账面价值为1 000万元（其中股本为1 000万元），A公司采用权益法核算。A公司个别报表会计分录：
　　借：长期股权投资——投资成本　　 200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 200

　　（2）2010年1月1日至2012年1月1日，C公司实现净利润300万元、可供出售金融资产公允价值变动150万元、其他所有者权益变动50万元。A公司个别报表会计分录【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】：
　　借：长期股权投资——损益调整　　　60
　　　　　　　　　　——其他综合收益　30
　　　　　　　　　　——其他权益变动　10
　　　　贷：投资收益　　　　　（300×20%）60
　　　　　　其他综合收益　　　（150×20%）30
　　　　　　资本公积　　　　　 （50×20%）10
　　（3）2012年1月1日至2013年3月1日，实现的净利润为400万元（其中2013年前两个月净利润为20万元）。A公司个别报表会计分录：
　　借：长期股权投资——损益调整　　　80
　　　　贷：投资收益　　　　　（400×20%）80

　　（4）2012年1月1日，P公司以1 300万元的价款向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等为1 500万元（1 000+ C公司实现净利润300万元+可供出售金融资产公允价值变动150万元+其他所有者权益变动50万元）。P公司2012年1月1日购买日个别报表 ：
　　
　　借：长期股权投资——投资成本　1 300
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 300

　　P公司2012年1月1日购买日合并报表：
　　合并商誉=1 300-1 500×80%=100（万元）
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　 150
　　　　盈余公积　　　　　　　　（300×10%）30
　　　　未分配利润　　　　　　 （300×90%）270
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　 100
　　　　贷：长期股权投资（P公司对C公司投资） 1 300
　　　　　　长期股权投资（A公司对C公司投资）　 300

　　P公司2013年3月1日合并报表：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　50
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　 150
　　　　盈余公积　　　　　（30+400×10%） 70
　　　　未分配利润　　　 （270+400×90%）630
　　　　商誉　　　 　（1 620-1 900×80%）100
　　　　贷：长期股权投资（P公司对C公司投资）
　　　　　　　　　　　　　（1300+400×80%）1 620
　　　　　　长期股权投资（A公司对C公司投资）
　　　　　　　　　　　　　　（300+400×20%） 380
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　400
　　　　少数股东损益　　　　　　　　　　　0
　　　　年初未分配利润　　　（300×90%）270
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　 40
　　　　　　对股东的分配　　　　　　　　　　　0
　　　　　　年末未分配利润　　　　　　　　　630

　　（5）2013年3月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司以固定资产作为对价，其账面价值1 000万元，公允价值1 200万元；当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相为1 900万元（1 000+500+400）。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。

　　A公司2013年3月1日个别财务报表：
　　借：长期股权投资——投资成本
　　　　　　　　　　 （1 900×100%+100）2000
[微软用户1] 　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　 200
　　　　　　　　　　　　——损益调整 140（60+80）
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　　30
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　10
　　　　　　固定资产清理　　　　　　　　　 1 000
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　 620
　　合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算确认和计量准则核算而确认的其他综合收益等，暂不进行会计处理。

　　A公司2013年3月1日合并报表：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　1 000
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　 50
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　150
　　　　盈余公积　　　　　（30+400×10%）70
　　　　未分配利润　　　（270+400×90%）630
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　2 000

　　同时，一方面，在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前C公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　700
　　　　贷：盈余公积　　　　　　 （70×100%）70
　　　　　　未分配利润　　　　 （630×100%）630
　　二方面，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。
　　借：期初留存收益　　　　　（300×20%）60
　　　　资本公积　　　　　　　 （50×20%）10
　　　　其他综合收益　　　　　（150×20%）30
　　　　期初留存收益　　　　　（380×20%）76
　　　　投资收益　　　　　　　　（20×20%）4
　　　　贷：资本公积——股本溢价（100+76+4）180

　　三方面，重述合并财务报表的比较数据。
　　分析：2013年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然2010年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2012年1月1日开始与C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2010年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2012年1月1日）孰晚日（即2012年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2010年1月1日至2012年1月1日的合并财务报表不应重溯。

　　在A公司合并财务报表中，重溯2012年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1 500万元（1 000+500）。此前，2012年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200＋500×20%）。因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2012年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1 500万元应调整资本公积1 200万元（1 500-300）。
　　借：资产、负债　　 1 500
　　　　贷：长期股权投资　　 300
　　　　　　资本公积　　　 1 200

　　A公司对于合并日（即2013年3月1日）的各报表项目，除按照本章合并程序的一般规定编制合并分录外，还应冲减2012年1月1日至2013年3月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益380万元×20%=76（万元），当年实现的净利润冲减当年的投资收益20万元×20%=4（万元）。
　　借：期初留存收益（380×20%）76
　　　　投资收益　　　（20×20%）4
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　80