合并报表中的特殊事项

（一）追加投资的会计处理
　　1. 母公司购买子公司少数股东股权
　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，又购买少数股东全部或部分权益的。　　
　　（1）个别财务报表
　　母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。 也就是说不按照合并报表处理，直接按第四章长期股权投资确认方法

①个别报表：
　　借：长期股权投资　　　 5 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　4 500
　　　　　　营业外收入　　　　　　500
　　（2）合并财务报表
　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（原来企业合并时会确认商誉，但这里不算合并，只能冲资本公积）
　　合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

　　【例题·综合题】接【例题·综合题★】资料回顾：2013年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 360万元。其他补充资料如下：
　　2015年1月2日，甲公司又以公允价值为5 000万元，账面价值为4 500万元的固定资产作为对价，自丙公司的少数股东取得丙公司10%的股权。该项交易后，甲公司仍能够控制丙公司的财务和生产经营决策。甲公司与丙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司2015年1月2日个别报表与合并报表处理如下：
　　①个别报表：
　　借：长期股权投资　　　 5 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　4 500
　　　　　　营业外收入　　　　　　500

　　②合并报表：
　　资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可以辨认净资产的公允价值为42 335万元。
　　因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本5 000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额4 233.5万元（42 335×10%），即合并资产负债表减少的资本公积＝5 000－4 233.5＝766.5（万元）。

　　（二）处置对子公司投资的会计处理
　　处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。

1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
　　母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的，母公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：按照处置价款—处置的股权帐面价值=个别报表中的处置损益（因为是成本法，所以就是初始投资成本*处置比例）
　　（1）个别财务报表的会计处理，

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 5 000
　　　　贷：长期股权投资（30 360×10%/80%）3 795
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 1 205

　　（2）合并财务报表中的会计处理
　　母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

如果题中问该处置在合并报表中确认的损益，应该是0 , 因为根本不确认损益

　　【例题·综合题】接【例题·综合题★】资料回顾：2013年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 360万元。其他补充资料如下：
　　2015年1月2日，甲公司以银行存款5 000万元的价格出售丙公司10%的股权（即出售丙公司股权的12.5%）。该交易后甲公司持股比例变更为70%，但是仍然控制丙公司。

　　①个别报表：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 5 000
　　　　贷：长期股权投资
　　　　（30 360×10%/80%；30 360×12.5% ）3 795
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 1 205
　　②合并报表：
　　资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为42 335万元。
　　合并财务报表确认资本公积 =5 000-42 335×10%=766.5（万元）

　　【总结】

2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——一次交易处置子公司
　　

（1）个别财务报表的会计处理

（2）合并财务报表中的会计处理
　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
　　①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益〔包括属于少数股东的其他综合收益〉的账面价值。
　　②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（10 000万元）重新计量该剩余股权。
借：长期股权投资　　10 000
　　贷：长期股权投资　　 8 542
　　　　投资收益　　　　 1 458
【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】

　　③合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价（30 000）与剩余股权公允价值（10 000）之和－按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为42 335×原持股比例80%－商誉300+丙公司其他综合收益 （400-80） ×原持股比例80%+丙公司其他所有者权益100×原持股比例80%=6 168（万元）

④从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

借：资本公积　　　　　　　（100×20%）20
　　其他综合收益　　 [（400-80）×20%]64
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　84
　　合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

接【例题·综合题★】2013年6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，能够对丙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2015年1月2日，甲公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资或可供出售金融资产：
　　假定一：甲公司2015年1月2日，以30 000万元的对价将其持有的丙公司60%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为10 000万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为45 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为42 335万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为42 335万元）

　　假定二：甲公司2015年1月2日，以37 500万元的对价将其持有的丙公司75%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的93.75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为5%。剩余5%股权的公允价值为2 500万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为45 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为42 335万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为42 335万元）

　　①个别报表：

　　②合并报表：

3.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——多次交易处置子公司
　　（1）个别财务报表
　　企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

　　借：银行存款　　 　　3 000
　　　　贷：少数股东权益　　 1 500
　　　　　　其他综合收益　　 1 500

（2）合并财务报表　　如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

　合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价4 000＋剩余股权公允价值0）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产6 000×原持股比例70%]－商誉0＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例+第一次交易计入其他综合收益的1 500=1 300（万元）

　　【例题·综合题】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2O11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2011年12月31日之前支付3 000万元，以先取得A公司30%股权；
　　乙公司应在2012年12月31日之前支付4 000万元，以取得A公司剩余70%股权。2011年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。

　　（1）2011年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将A公司股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；处置时长期股权投资的账面价值为3 500万元（初始投资为成本为3 500万元），A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元（以前年度累计实现的净利润1 300万元，2011年累计实现的净利润200万元）。甲公司会计处理如下：
　　本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。

　　2011年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
　　借：银行存款　　 　　3 000
　　　　贷：少数股东权益　　 1 500
　　　　　　其他综合收益　　 1 500

　　（2）2012年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6000万元。2012年1月1日至2012年9月30日，A公司实现净利润1 000万元，无其他净资产变动事项〈不考虑所得税等影响〉。甲公司会计处理如下：

　　分析：2012年1月1日至2012年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
　　2012年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳入合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4 000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元（6 000×70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。
　　合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价4 000＋剩余股权公允价值0）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产6 000×原持股比例70%]－商誉0＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例+第一次交易计入其他综合收益的1 500=1 300（万元）

　　3.本期减少子公司时如何编制合并财务报表
　　在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
　　在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

　　编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，
　　在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目中反映。如为负数，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

　　（三）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例
　　有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1 500万元（2 000×75%）；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。

（四）其他特殊交易

　　例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

做题中遇到的小问题：

1、支付为增发股份支付的额外费用，应冲减资本公积。