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作者：投行小兵

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【59号文核心观点】

一、立法原则和依据

（一）立法原则

1、对交易行为征税的原则

企业资产重组，实际上是一种产权交易（转让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征收企业所得税。这是税收组织收入的职责和所得税的特性决定的。

2、量能纳税的原则

企业重组应当有“足够”的现金流，否则，企业“无钱”纳税。由于企业非现金重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的正常进行。

3、中性和区别对待相结合的原则

这个基本原则主要包含3层意思：（1）税收不阻碍企业正常的重组业务；（2）在通常情况下，对所有企业重组行为的税务处理，均应一视同仁，为企业创造公平的税收环境；（3）对正常重组且税额较大的重组区别对待；对国有企业重组给予鼓励。

4、其他原则

除了上述三个主要原则，另外还有：反避税的原则、便于税收征管的原则等等。

根据以上原则，59号文将企业重组区分为：普通性重组（应税重组）、特殊性重组（免税重组），并建立了备案管理制度（4号公告）。

（二）立法依据

《企业所得税法》第二十条：本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。

《企业所得税法实施条例》第七十五条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

二、特殊性重组5项基本条件

1、【体现反避税原则】具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、【体现对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则】被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定（75%）。

3、【体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区别对待原则】重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例（85%）。

4、企业重组后12个月内不改变原来的实质性经营活动，即经营活动的连续性。

5、【体现了反避税原则】企业重组中取得股权支付的原主要股权，在12个月内，不得转让所取得的股权，即权益投资的连续性。（企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或免税的需要）。

上述5个基本条件中，定性条件为1、4、5，其中，1为主，4和5为辅；定量条件为2和3。

【资产重组的税务处理】

一、第一种重组形式：企业法律形式改变

1、企业名称改变：需要变更税务登记，一般不涉及企业所得税问题。

2、住所（公司注册地）改变：只涉及税收管辖权问题，需要变更税务登记和主管税务机关，一般不涉及企业所得税问题。【属于上述两种情况，有关企业所得税纳税事项，包括亏损结转、税收优惠等权益和义务，均由变更后的企业继承。因住所发生变化而不符合税收优惠条件除外（比如：西部企业移至东部）】

3、企业组织形式的改变：居民企业改变为非居民企业（即将登记注在移至境外）；法人企业变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业。上述情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业进行相关税务处理。企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。【需要探讨的问题：    非居民企业改变为居民企业，是否允许视同企业进行清算、分配？】

二、第二种重组形式：债务重组

在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务作出让步的事项。

1、债务重组的几种形式

（1）以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；

（2）通过修改负债条件清偿全部或部分债务；

（3）债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务；

（4）以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。

2、债务人的税务处理

（1）以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务，并确认相关资产的所得或损失。

（2）发行权益性证券（债转股）清偿债务的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

（4）关于债务人确认的损失或所得，应按以下规定进行所得税处理：①损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。（债务重组日，是指重组协议或合同生效日。需要探讨的问题：债转股如何确定重组日？）②普通性重组：计入当期损益（应纳税所得额）；③特殊性重组：即符合特殊性重组5项基本条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

三、第三种重组形式：股权收购（最常见的一种重组形式）

1、定义：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。

2、需要弄清的几个问题：①交易主体：收购企业和被收购企业的股东；②交易客体：被收购企业股东拥有被收购企业的股权；③交易形式：在两个交易主体之间进行，不涉及被收购企业。④交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定。⑤交易结果：被收购企业的股东发生变更；被收购企业的股东需要计算确交易所得（损失）；收购方需要确定收购成本。⑥重组日（税务处理的时点）：以转让协议生效且完成股权转让变更手续日为重组日。

3、普通性重组：①转让方：按公允价确定该项股权的转让所得或损失。②收购方：该项股权的计税基础为其取得成本，即为该项股权的公允价值。

4、特殊性重组：特殊性重组应符合规定的比例（75%、85%）。①转让方：转让该项股权不需要确认转让所得或损失，即按原价进行转让；取得收购企业的股权以被收购股权原有计税基础确定，涉及补价或其他非货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公允价从原计税基础中剔除。②收购方：取得的股权的计税基础，应以被收购股权原有计税基础确定。

5、股权收购需要探讨的问题

（1）问题之一：当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是否必须选择特殊性税务处理？根据59号文第六条第二款和第十一条的规定，企业可以自主选择特殊性重组。（比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时）

（2）问题之二：收购方存在重复纳税问题，这一问题是否需要消除？比如：被收购方转让股权的市场公允价为100万元，计税成本为80万元，收购方按市场公允价进行股权收购（即股权支付额为100万元），此时，如果符合特殊性重组规定的条件，且选择了特殊性重组，其取得股权的计税成本须按80万元确定。问题是：①被收购方：取得的对价为市场公允价100万元，所得为20万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，还是需纳税。②收购方：支付了100万元的对价，但只能按80万元确定计税成本，将来转让该项股权时，仍需对这20万元差价，确认转让所得纳税。

（3）问题之三：企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理。企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

四、第四种重组形式：资产收购

1、定义：是指一家企业（以下称受让企业）购买另一家企业（以下简称转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价形式包括股权支付、非股权支付，或者两者组合。

2、需要弄清的几个问题：①交易主体：受让企业和转让企业；②交易客体：即交易对象，为转让企业的资产；③交易价格：原则上按转让方转让资产的市场公允价值确定；④交易结果：转让方需要判定是否需要确认资产转让所得或损失，确认取得资产的计税成本；受让-需要确定被收购资产的计税基础和支付形式。⑤重组日：为转让协议生效且完成资产实际交割日。（需要探讨的问题：由于资产收购涉及的项目较多，具有综合收购属性，因此，其各项资产实际交割日存在差异，从而使重组日的判定标准困难。具体判定标准：存货资产，一般应于移交日；固定资产，应于产权变更手续完成日；股权资产，同上。如不符合上述条件，可借助收入确认原则进行判定：与标的物所有权相关的主要风险和报酬已转移；对交易资产原所有人没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没继续实施有效控制。由于上述标准的差异，本人主张：应于合同、协议生效日。）

3、交易主体的税务处理：与股权收购的基本原则和方法基本相同。