一、债转股业务的财税处理

【作者：尹磊】

2009年1月16日，能达公司因购买一批原材料欠智华公司货款1000万元。由于能达公司资金周转困难，双方于2010年5月8日达成了债务重组协议，协议约定能达公司以其100万股普通股抵偿所欠智华公司的1000万元货款，能达公司普通股的面值为1元，协议生效日能达公司股票的市价为8元每股，豁免能达公司200万元的债务。

1、账务处理

根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。本案例中，重组债务的账面价值为1000万元，债转股后能达公司增加股本100万元，增加资本公积100×（8－1）=700（万元），同时确认债务重组收益1000－100－700=200（万元）；智华公司应按享有能达公司股份的公允价值确认长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。【老准则是不确认重组收益而是计入资本公积】

2、所得税处理

根据债务重组的条件和内容不同，债转股的所得税处理分为一般性处理和特殊性处理两种情况。在一般性处理的情况下，依据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）及《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。本案例中，能达公司应确认债务重组收益200万元；智华公司应按公允价值确认对能达公司的长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与新会计准则的处理是一致的，与企业会计制度的处理则存在着明显的差异。

如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税[2009]59号文件的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。本案例中，如果符合特殊性处理条件，能达公司当年暂不确认债务重组所得200万元；智华公司也暂不确认债务重组损失200万元，同时按该债权的账面价值1000万元确认对能达公司长期股权投资的计税基础。由此可见，在特殊性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与企业会计制度的处理是一致的，与新会计准则的处理则存在着明显的差异。

需要说明的是，依据《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）的规定，企业因债转股业务确认的债务重组损失，需经税务机关批准后方可在税前扣除。此外，依据财税[2009]59号文件规定，债转股业务如果符合特殊性处理条件，且债务人因债转股确认的所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务人可以在5个纳税年度的期间内，均匀将债务重组所得计入各年度的应纳税所得额。

3、印花税处理

债务人因债转股业务而增加的股本和资本公积，均应按规定计算缴纳印花税。本案例中，能达公司由于债转股业务增加股本100万元，资本公积700万元，应缴纳印花税（100+700）×0.05%=4000（元）。

二、追补确认以前年度资产损失的所得税处理

【王勇 周忠明】

某企业2008年处理一台因意外事故而毁损的设备，该设备账面净值是300万元，处置款项为90万元。设备处置损失为210万元，已作会计处理，但因当时未按规定向税务部门履行审批手续，因此2008年汇算清缴时该项损失未能在税前扣除。该企业2008年应纳税所得额为40万元，2009年、2010年纳税调整后的所得合计为100万元。

1、设备处置损失可在税前扣除

企业该项毁损设备的处置损失可以在税前扣除，但应追补至设备实际处置年度，即2008年度扣除。《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局2011年第25号）明确，企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的，在向税务机关进行专项申报后，准予追补至该项损失实际发生年度扣除，其追补确认年限一般不得超过五年。该企业2008年处置设备形成的损失属于实际资产损失，当年已作相关会计处理，且至2011年尚未超过五年，因此该项损失可以追补至2008年度作税前扣除处理。需注意的是，该项损失应向税务机关作专项申报，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

2、用以后年度弥补亏损不得超过五年

因追补确认该项损失而形成的亏损可以用以后年度所得弥补，但弥补时间应从损失实际发生年度的次年，即2009年开始计算。根据《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。国家税务总局2011年第25号公告同时明确，企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款。该企业2008年应纳税所得额原为40万元，调整追补确认的设备处置损失210万元后，2008年度的亏损额为170万元，2009年、2010年纳税调整后的所得合计为100万元，在弥补2008年度的亏损后，各年应纳税所得额均为0，尚未弥补的70万元亏损，可以用2011年~2013年的所得弥补。2008年~2010年三年共计多缴所得税35万元［（40＋100）×25%］。

3、以后年度弥补亏损应纳税额的计算

企业因追补确认2008年设备处置损失而在以前年度多缴的税款，不能办理退税，只能在确认年度即2011年的应纳所得税款中抵扣，2011年应纳税所得税款不足抵扣的，可以向以后年度无限期递延抵扣。根据国家税务总局2011年第25号公告，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税款，可在追补确认年度的应纳所得税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。这里并没对递延抵扣的时间作限制，这样的处理可以确保以前年度多缴的税款得以完全抵扣。该企业2008年~2010年共多缴所得税35万元，至2010年尚未弥补亏损为70万元。假设2011年~2013年纳税调整后所得均为70万元，则2011年弥补以前年度亏损后应纳税所得为0，2012年应纳所得税额为17.5万元（70×25%），抵扣2008年~2010年多缴的所得税35万元后，尚余17.5万元未抵扣。2013年应纳所得税额也是17.5万元，抵扣尚未抵扣的多缴税款后，实际应纳税额为0。

假设2011年~2013年纳税调整后所得均为20万元，则三年所得合计60万元，弥补2008年尚未弥补的70万元亏损后，仍未能在税前弥补的10万元亏损则不得再在以后年度税前弥补，但未能抵扣的以前年度多缴税款仍可向以后年度递延抵扣。假设2014年纳税调整后所得为160万元，因该项所得不得再弥补2008年尚未弥补的亏损，所以当年应纳所得税额为40万元（160×25%），抵扣2008年~2010年多缴的35万元所得税款后，2014年实际应纳所得税额为5万元（40－35）。

三、三大税种重组税务处理办法出清

1、增值税

根据国家税务总局2011年2月18日发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号 自2011年3月1日起执行）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2、营业税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号  自2011年10月1日起执行）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

3、企业所得税

根据财政部、国家税务总局2009年4月30日发布《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号  自2008年1月1日起执行）和国家税务总局2010年7月26日发布的《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号  自2010年1月1日起施行）规定，企业重组构成特殊性税务处理的股权支付部分可暂不确认转让所得，不缴企业所得税。

四、现金折扣、销售折让和销售退回的会计处理

（一）现金折扣

1、折扣期内付款

借：银行存款(净额)

财务费用

贷：应收账款(总额)

2、折扣期满后付款

借：银行存款(总额)

贷：应收账款(总额)

（二）销售折让

1、销售实现时

借：应收账款

贷：主营业务收入

2、折让发生时

借：主营业务收入

应交税金-应交增值税(销项税额)

贷：应收账款

3、实际收款时

借：银行存款

贷：应收账款

（三）销售退回－发生在：收入确认前

1、转回发出商品时

借：库存商品

贷：发出商品

2、退回预收款项时

借：预收款项

贷：银行存款

财务费用（如发生现金折扣）

（四）销售退回－发生在：收入确认后.资产负债表日前

1、冲减当月收入

借：主营业务收入

应交税金-应交增值税(销项税额)

贷：银行存款

应收账款

2、冲减当月成本

借：库存商品

贷：主营业务成本

3、发生的现金折扣

借：主营业务收入

贷：财务费用

（五）销售退回－发生在：收入确认后.资产负债表日后

1、冲减业务发生年度收入和第二年的财务费用(若发生现金折扣)

借：以前年度损益调整

应交税金-应交增值税(销项税额)

贷：应收账款

银行存款

2、冲减业务发生年度主营业务成本

借：库存商品

贷：以前年度损益调整

3、调整所得税

借：应交税金－应交所得税

贷：以前年度损益调整

4、调整未分配利润

借：利润分配－未分配利润

贷：以前年度损益调整

5、调整业务发生年度资产负债表

冲减应收账款、应交税金(增值税和所得税)；调增存货

6、调整业务发生年度利润表

冲减主营业务收入、主营业务成本、所得税

五、听陈萍生老师讲股权转让两份特殊的文件

【作者：舟行税海】

记得以前看到总局对深圳能源总公司、深圳能源投资公司转让股权是否缴纳营业税、土地增值税的两份回复，就觉得挺奇怪，上周听陈老师讲了文件出台的背景及最终结果，才弄清楚大致的情况。

（一）两份特殊的文件

1、国税函[2000]687号《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（2000-09-05发布）

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

2、国税函［2000］961号《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（2000-11-28发布）

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报[2000]56号）收悉。经研究，现通知如下：

据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。

在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。

不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

（二）我的不解

1、对于同一经济事项，为何总局对土地增值税采取实质重于形式的认定，而对营业税不采用实质重于形式的认定？文件本身就矛盾，既然不需要缴纳营业税，那么土地增值税也不需要缴纳。（转念一想，估计是由于两税种分属不同的部门负责，不同部门之间的理解不一样造成）。

2、假如转让股权应该征收土地增值税，那应该由谁来缴纳呢？由不动产所有者钦州公司缴纳显然不合理，由股权转让方深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司也不合理，这两家公司并不拥有不动产的产权。

3、税局实质重于形式的认定合适吗？税法没有对实质重于形式的应用做出明确规定，税局的随意自由裁量将给纳税人带来很多不可预测的风险，而且本案例中的股权转让行为并非有意避税，而是因为国家产业政策调整被动转让。

4、深能源是上市公司，2001-2003年的年报都只提到在营业税问题上与税局有争议，未提到土地增值税，实际情况如何？缴纳了没有？

（三）陈老师讲解

1、背景

两份文件的下发主要是由于钦州市地方税务局有意对股权转让行为征收土地增值税、营业税，股权转让方深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司不服，诉诸法律，法院对税法不熟悉，难以判决，故钦州税局请示省局、总局寻求支持。

2、关于应不应该缴纳土地增值税，由谁缴纳？

陈老师认为总局的回复指的是应该由股权转让方深圳两公司缴纳，至于应不应该缴纳土地增值税，陈老师则认为征收土地增值税依据不充分。

3、最终结果

终审判决不缴纳营业税。实际上土地增值税最终也没有缴纳。

（四）风险回避

目前《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）仍是全文有效的，因此，纳税人转让此类股权还是要规避相关风险，其实规避起来很容易，不要一次转让100%股权就可以了，分步转让股权或者采取别的方式就可以了。

当然对买方来说，买股权很可能不如直接买资产，因为买股权的话，资产的计税基础不变，买资产则改变资产的计税基础，对所得税和土地增值税都有好处。