关于委托加工方式的消费税筹划       

摘要：消费税的节税①方法大致是一、用好税收优惠政策，二、应用好节税技巧。利用税收优惠政策节税，就是充分应用国家的各项减免税政策，来降低企业纳税成本。靠不上政策，我们就应用节税技巧，同样可以减轻企业的纳税成本。

关键词：消费税  委托加工②   税收筹划③  节税

    正文：随着社会经济的不断发展，以及专业分工程度日益深化，企业、单位或个人由于各自技术、设备、人力资源等方面的局限或是其他方面的原因，不可能也没有必要生产本单位所需要的任何产品，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将委托加工好的应税消费品收回，用于销售或供本单位或个人自用。由于委托加工应税消费品也是生产应税消费品的一种形式，因而税法规定应缴纳消费税。

   《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”

    同时《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回直接出售的，不再征收消费税。”

    消费税的节税策略主要有：1、纳税期限节税；2、纳税环节策略，包括生产应税消费品的，于销售时纳税、用于连续生产应税消费品的不纳税、委托加工应税消费品的纳税；3、纳税义务发生时间节税策略；4、纳税地点；5、利用消费税计算公式节税策略等等。

    依据目前的税收政策，我们认为委托加工下的消费税节税思路即在选择加工方式上的不同来筹划，一是企业选择自制；二是选择半委托的方式加工；三事选择全权委托。通俗的说就是多方案下的生产选择对企业，以下通过案例进行分析。

案例 选择加工方式的不同减轻企业消费税的缴纳

A公司由于企业成立了十年多，公司一直处于满负荷运行状态，2008年底公司董事会决定对企业的部分设备进行大修理。目前烤烟叶的生产线正在维修过程中，无法进行烟叶的生产。公司的总经理、销售总监、财务总监各自提出一个生产方案。(考虑到增值税是价外税，对企业利润没有影响。在这里不作分析，城建税、教育附加、印花税等忽略不计。烟丝消费税税率30%，甲类卷烟消费税税率45%)
　　1．总经理方案：整个卷烟都由本企业全部生产。
　　丰收卷烟厂将购入的l000万元的烟叶自行加工成甲类卷烟。加工成本、分摊费用共计1700万元，售价7000万元。
　　丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：
　　应缴消费税=7000×45%=3150(万元)
　　税后利润=(7000-1000-1700-3150)×(1-25%)=l 150×67%=862．5(万元)
　　2．销售总监方案：发外加工成烟叶，本企业继续生产成卷烟。
　　委托正兴卷烟厂将一批价值1 000万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费680万元；加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本分摊费用共计1 020万元，该批卷烟售出价格7 000万元。筹划分析：丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：
　  (1)丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税为：
　　消费税组成计税价格=(1 000+680)÷(1-30%)=2 400(万元)
　　应缴消费税=2 400×30%=720(万元)
　  (2)丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税为：
　　7 000×45%-720=2 430(万元)
　  (3)丰收卷烟厂的税后利润为(所得税税率33%)：
　　7 000-1 000-680-720-1 020-2 430)×(1-25%)=1 150×75%=862．5(万元)
　　3．财务总监方案：整个卷烟产品都委托外单位加工。
　　丰收卷烟厂委托正兴卷烟厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为1 700万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为7 000万元。
　　由于卷烟的消费税采用从量定额和从价定律相结合的符合计税办法。也就是说，生产销售卷烟首先按销售数量每支0.003元的定额消费税，在按调拨价格征收一道定率的消费税。考虑到本案例的具体情况，其一，无论采用哪种方案，其销售量都不变，故定额税率可以不作考虑；其二，是针对同一种产品进行不同生产方式的税收筹划，所以我们假设其产品的消费税适用税率为45%。
　　 丰收卷烟厂有关消费税筹划计算如下：
　　(1)丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税为：
　　（1000+1 700）÷(1-45%)×45%=2209.09(万元)
　　(2)由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。
其税后利润计算如下：
　　（7000-1 000-1 700-2 209.9）×(1-25%)=2 090.1×75%=1567.575(万元)
　　通过以上计算我们可发现：
　　第一，委托加工的消费品收回后，直接对外销售需要缴纳消费税2 209．09万元，企业获得税后净利润1567.575万元。
　　第二，如果生产者购入原料后，自行生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元，企业取得税后净利润862．5万元。
　　第三，将烟叶委托加工成烟丝后，再由自己生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3 150万元(720万元+2 430万元)，企业取得税后净利润862．5万元。
　　筹划结论：在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)的消费税税收负担比自行加工方式低705.075万元(即1567.575万元—-862．5万元)。
    消费税在委托加工方式下的筹划分析，作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻?

    税法规定，委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续征税应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。通过测算，我们不难发现，在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)比自行加工方式的税后利润多，其税负要低。因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。
    计算委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的税基不同，委托加工时，受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
    作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差而造成企业税后利润差异。

综上，税收筹划同时要坚持三个原则。第一、可行性原则。也就是说，筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。企业不论大小，都是在一定的条件下求生存、图发展的。它离不开大的社会政治、经济环境，也离不开企业现实的产、供、销、人、财、物的具体情况。在税收筹划的实际工作中，二者必须有机结合起来。第二，有效性原则。就是说，对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到预期的经济目的，同时优化税收，节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目的发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。第三、操作性原则。即如何运用政策、采取何种方式和方法来促使筹划工作取得成效的问题。

    消费税节税和税收筹划的问题是同理，筹划的同时应抓住筹划的时机，比如相关政策变化的筹划，对于国家的各项税收优惠政策，有些企业是“坐享其成”的，不容错过！同时避免陷入税收筹划的四大误区：税收筹划就是少缴税或不缴税；税收筹划只与税款的多少有关；税收筹划无风险。

注释：

①：节税是在税法规定的范围内，当存在着多种税收政策、计税方法可供选择时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。

②：委托加工是指由委托方提供原料和主要材料；受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料的加工方式。

③：税收筹划是纳税人依据所涉及的现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，在企业生产经营活动的谋划，减轻税负，实现财务目标。

参考文献：

[1] 中国会计网  http://www.canet.com.cn/tax/ssch/zhshch/200807/21-46315.html

[2]《财务会计》专栏 “节税技巧的谈论”  BLOG http://blog.sina.com.cn/u/1256939537 中国农业大学经济管理学院葛长银教授博文参考。

[3] 期刊  2008年第9期  “利用委托加工进行消费税税收的筹划”的探讨