权益结算股权支付的纳税调整与所得税会计

2006年财政部颁发《企业会计准则第11号—股份支付》，规范了股权激励的会计核算问题。国家税务总局2012年5月23日发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），针对我国居民企业建立职工股权激励计划有关企业所得税处理问题，作出明确规定。国家税务总局办公厅2012年05月31日又发布关于《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》的解读，在解读中对公告的出台股权激励计划企业所得税处理背景、企业会计准则是如何处理职工股权激励计划的、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理等问题进行了详尽说明，并举例说明上市公司建立职工股权激励计划的会计核算和企业所得税处理。但在解读中只分别说明公司建立职工股权激励计划的会计核算和企业所得税处理，对广大财务、税务人员所关心的公司建立职工股权激励计划的会计核算与企业所得税处理的差异如何进行纳税调整,和所得税会计重要问题，并没有涉及。

下面以国家税务总局办公厅关于《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》的解读中所举例为基础，并进行修正，来具体说明职工股权激励计划的会计核算与企业所得税处理的差异如何进行纳税调整和所得税会计。

解读案例：以权益结算的股份支付为例，假设A公司为一上市公司，2012年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2012年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在2015年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。

修正：1、行权有效期为2015年1月1日至2016年12月31日；

      2、在行权有效期内100名职员都在2015年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元，行权有效期满55名职工放弃行权。

一、修正案例基本数据例表

公司100名职工实际行权100,000股，会计按授与日每股期权公允价格15元确认股份支付费用，税务按行权日公允价值为10元与职工实际支付价格4元的差额计每股6元确认股份支付费用。

二、等待期、行权有效期各年以权益结算的股份支付会计核算与所得税处理

另假定该公司2012年至2016年除股份支付事项外会计利润、应纳税所得额均为100，000元， 公司2012年至2016年按会计准则和企业所得税法确认的股份支付费用、会计利润、应纳税所得额如下表：

三、等待期、行权有效期各年以权益结算的股份支付会计核算与所得税处理差异分析

公司100名职工实际行权100,000股，会计核算上按授与日每股期权公允价格15元确认股份支付费用，其中：2012年至2014年按估计行权人数155计232,500元计列在利润表的管理费用，对55名放弃行权的估计股份支付费用82,500元，系会计估计差错，未采用未来适用法冲2016年利润表的管理费用，而釆用追塑调整法于2016年失效日在资产负债表所有者权益内资本公积与未分配利润项目调整。

公司100名职工实际行权100,000股，在企业所得税处理上于2015年12月31日行权时，以行权日的公允价值为10元与职工实际支付价格4元的差额计每股6元，共计60,000元作为2015年公司工薪支出企业所得税税前扣除金额。

公司会计2012年至2014年在利润表的管理费用计列股份支付费用232,500元与2015年工薪支出企业所得税税前扣除金额60,000元，差异分二种类型，一是金额差异172,500元，二是时间差异，会计分别于2012年至2014年在利润表的管理费用计列股份支付费用，企业所得税处理上作为2015年公司工薪支出企业所得税税前扣除金额。金额差异172,500元又由下列二项造成，1、数量差异：会计2012年至2014年按估计行权人数155人15,500股计算，企业所得税处理上按行权日实行100,000股计算，数量差异=(15,500-10,000)*15=82,500元；2、价格差异：会计按授与日每股期权公允价格15元计算，企业所得税处理上以行权日的公允价值为10元与职工实际支付价格4元的差额计每股6元计算，价格差异=（15-6）*10,000=90,000元，合计差异82,500+90,000=172,500元。

公司会计2012年至2014年在利润表的管理费用计列股份支付费用232,500元与2015年工薪支出企业所得税税前扣除金额60,000元，按所得税会计分类60,000元为暂时性差异，172,500元为永久性差异。

四、等待期、行权有效期各年所得税会计

另假定公司所得税税率为25％，公司2012年至2016年各年应交所得税、所得税费用如下表：

五、等待期、行权有效期各年会计分录

1、2012-12-31

借：管理费用   77,500

  贷：  资本公积——其他资本公积  77,500

借：所得税  5,625

    递延所得税资产 19,375

贷：应交税金  25,000

2、2013-12-31

借：管理费用   77,500

  贷：  资本公积——其他资本公积  77,500

借：所得税  5,625

    递延所得税资产 19,375

贷：应交税金  25,000

3、2014-12-31

借：管理费用   77,500

  贷：  资本公积——其他资本公积  77,500

借：所得税  5,625

    递延所得税资产 19,375

贷：应交税金  25,000

4、2015-12-31行权日

借：银行存款                    40,000

    资本公积——其他资本公积       150,000

  贷：股本                            10,000

      资本公积——股本溢价          180,000

借：所得税  25,000

    贷：递延所得税资产  15,000

        应交税金        10,000

另外：由于2012年至2014年每年纳税调整77,500元全部作为暂时性差异计提递延所得税资产，在实际行权日已知实际行权价，可计算出永久性差异172,500元，应将前三年少计所得税172,500*0.25=43,125元调整未分配利润。

借：未分配利润   43,125

贷：递延所得税资产  43,125

5、2016-12-31

借：资本公积——其他资本公积   82,500

贷：未分配利润                 82,500

借：所得税  25,00

    贷：应交税金  25,000

 -31

借：资本公积——其他资本公积   82,500

贷：未分配利润                 82,500

借：所得税  25,000

    贷：应交税金  25,000