关于59号文是否重复征税的案例分析

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   案例：2010年1月，龙腾公司和虎跃公司进行资产收购重组。龙腾公司将其计税基础为2万元，账面价值2万元，公允价值5万元的实质性经营资产转让给虎跃公司。虎跃公司向龙腾公司增发自身股份作为支付对价，完成龙腾公司资产转让。重组前虎跃公司为虎啸公司全资子公司，虎啸公司股权计税基础为2万元，公允价值5万元。虎跃公司增发股份公允价值5万元，重组后龙腾公司占虎跃公司股权比例为50%。虎跃公司重组前资产账面价值2万元，计税基础2万元，公允价值5万元，全部为非货币性资产，负债为0，留存收益为0。虎跃公司假设其他条件均符合59号文特殊性税务处理规定。同时为简化处理，假设虎跃公司取得龙腾公司资产后再转让，该资产公允价值未发生变化，且不考虑除企业所得税外其它税费。

一、龙腾公司取得股权后持有该股权直至虎跃公司清算。

 

		一般重组	特殊重组
		公允价值	原计税基础	公允价值
资产收购环节	虎跃公司	-	-	-
	龙腾公司	0.75	0	0
	虎啸公司	-	-	-
受让资产转让环节	虎跃公司	0	0.75	0
	龙腾公司	-	-	-
	虎啸公司	-	-	-
清算环节	虎跃公司	0.75	0.75	0.75
	虎啸公司	0.375	0	0.375
	龙腾公司	-0.375	0	0.375
合计税负		1.5	1.5	1.5

 

 

第一种 按一般性税务处理

1、资产收购发生时，各方所得税处理

①虎跃公司税务处理：

虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，资本溢价无须缴纳企业所得税。

虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

②龙腾公司税务处理：

龙腾公司应确认资产转让所得：5﹣2=3万元，应交企业所得税3×25%=0.75万元。

龙腾公司取得虎跃公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

2、虎跃公司将受让资产再转让时

虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣5=0万元，应交企业所得税：0万元

虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0万元。

3、虎跃公司清算时，龙腾公司所得税处理

虎跃公司清算时应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

可分配给股东的剩余资产为：10-0.75=9.25万元

龙腾公司应分得剩余资产为：9.25×50%=4.625万元

虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为2.25万元（清算时，虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元），应确认为龙腾公司股息所得2.25×50%=1.125万元。龙腾公司应确认的投资转让所得为：4.625-1.125-5=-1.5万元。亏损-1.5万元可抵减企业所得税1.5×25%=0.375万元

虎啸公司应分得剩余资产为：9.25×50%=4.625万元，应确认的投资转让所得为：4.625-1.125-2=-1.5万元，应交企业所得税1.5×25%=0.375万元

至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计交纳企业所得税0.75-0.375+0.75+0.375=1.5万元。

第二种：特殊性税务处理（以原计税基础确定）

①虎跃公司税务处理：

虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。

虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按原计税基础确定：2万元。

此时，虎跃公司全部资产公允价值10万元，计税基础4万元。

②龙腾公司税务处理：

龙腾公司不确认资产转让所得，应交企业所得税0万元。

龙腾公司取得股权的计税基础按原计税基础确定：2万元。

2、虎跃公司将受让资产转让时所得税处理

虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣2=3万元

                     应交企业所得税：3×25%=0.75万元

虎跃公司转让资产后，资产公允价值9.25万元，计税基础为6.25万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产4.25万元）。留存收益为3-0.75=2.25万元。

3、虎跃公司清算时，龙腾公司所得税处理

虎跃公司清算时应缴纳企业所得税（9.25﹣6.25）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

可分配给股东的剩余资产为：9.25-0.75=8.5万元

龙腾公司应分得剩余资产为：8.5×50%=4.25万元

虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为4.5万元（包括虎跃公司将受让资产转让形成的净利润2.25万元和清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元），应确认为龙腾公司股息所得4.5×50%=2.25万元。因此，龙腾公司应确认的投资转让所得为：4.25-2.25-2=0万元。

虎啸公司应分得剩余资产为：8.5×50%=4.25万元；应确认的投资转让所得为：4.25-2.25-2=0万元，应交企业所得税0万元。

至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计交纳企业所得税0.75+0.75=1.5万元

第三种：特殊性税务处理（以公允价值确定）

1、资产收购发生时，各方所得税处理

①虎跃公司税务处理：

虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。

虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

此时，虎跃公司全部资产公允价值10万元，计税基础7万元。

②龙腾公司税务处理：

龙腾公司不确认资产转让所得，应交企业所得税0万元。

龙腾公司取得股权的计税基础按转让资产原计税基础确定：2万元。

2、虎跃公司将受让资产转让时所得税处理

虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣5=0万元

                     应交企业所得税：0×25%=0万元

虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0万元。

3、虎跃公司清算时

虎跃公司清算时应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

可分配给股东的剩余资产为：10-0.75=9.25万元

龙腾公司应分得剩余资产为：9.25×50%=4.625万元

虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为2.25万元（包括虎跃公司将受让资产转让形成的净利润0万元和清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元），应确认为龙腾公司股息所得2.25×50%=1.125万元。因此，龙腾公司应确认的投资转让所得为：4.625-1.125-2=1.5万元。应交企业所得税1.5×25%=0.375万元

虎啸公司应分得剩余资产为：9.25×50%=4.625万元；应确认的投资转让所得为：：4.625-1.125-2=1.5万元，应交企业所得税1.5×25%=0.375万元

至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计交纳企业所得税0.75+0.375+0.375=1.5万元。

 

 

 

 

 

 

 

二、龙腾公司取得股权后将其转让给第三方狮舞公司

 

		一般重组	特殊重组
		公允价值	原计税基础	公允价值
资产收购环节	虎跃公司	0	0	0
	龙腾公司	0.75	0	0
	虎啸公司	-	-	-
受让资产转让环节	虎跃公司	0	0.75	0
	龙腾公司	-	-	-
	虎啸公司	-	-	-
龙腾公司股权转让给狮舞公司	虎跃公司	-	-	-
	龙腾公司	0	0.75	0.75
	狮舞公司	-	-	-
清算环节	虎跃公司	0.75	0.75	0.75
	虎啸公司	0.375	0	0.375
	狮舞公司	-0.375	-0.75	-0.375
合计税负		1.5	1.5	1.5

 

 

第一种 按一般性税务处理

1、资产收购发生时，虎跃公司和龙腾公司税务处理同上，即均不确认所得。

①虎跃公司税务处理：

虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，资本溢价无须缴纳企业所得税。

虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

②龙腾公司税务处理：

龙腾公司应确认资产转让所得：5﹣2=3万元

应交企业所得税3×25%=0.75万元。

龙腾公司取得虎跃公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

2、虎跃公司将受让资产再转让时，其所得税处理

虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣5=0万元

                    应交企业所得税：0万元

虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0万元。

3、龙腾公司将股权转让给狮舞公司时

     假设转让时该股权公允价值为5万元，龙腾公司确认股权转让所得5-5=0万元,应交企业所得税0万元

狮舞公司取得该股权计税基础为5万元

     4、虎跃公司清算时

虎跃公司清算应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

 狮舞公司分得的剩余资产同上，即4.625万元，其中免税股息性所得为1.125万元，其应确认的股权转让损益为：4.625-1.125-5=－1.5万元

该投资损失，狮舞公司进行损失的税前扣除，即抵减狮舞公司企业所得税0.375万元。

狮舞公司分得的剩余资产同上，即4.625万元，应确认的股权转让损益为：4.625-1.125-2=1.5万元，应交纳企业所得税1.5×25%=0.375万元

至此，虎跃公司、龙腾公司、狮舞公司、虎啸公司企业所得税税负为：0.75-0.375+0.75+0.375=1.5万元。

第二种：特殊性税务处理（以原计税基础确定）

1、资产收购发生时，虎跃公司和龙腾公司税务处理同上，即均不确认所得。

2、虎跃公司将受让资产转让时所得税处理同上，即交纳企业所得税0.75万元。

 3、龙腾公司将股权转让给狮舞公司时

     假设转让时该股权公允价值为5万元，龙腾公司确认股权转让所得5-2=3万元,应交企业所得税3×25%=0.75万元

狮舞公司取得该股权计税基础为5万元

     4、虎跃公司清算时

虎跃公司清算应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

 狮舞公司分得的剩余资产同上，即4.25万元，其中免税股息性所得为2.25万元，其应确认的股权转让损益为：4.25-2.25-5=－3万元

该投资损失，狮舞公司进行损失的税前扣除，即抵减狮舞公司企业所得税0.75万元。

虎啸公司分得的剩余资产狮舞公司，即4.25万元，确认股权转让所得：4.25-2.25-2=0万元，应缴税款0万元。

至此，虎跃公司、龙腾公司、狮舞公司和虎啸公司企业所得税税负为：0.75+0.75+0.75-0.75+0=1.5万元

第三种：特殊性税务处理（以公允价值确定）

1、资产收购发生时，各方所得税处理

①虎跃公司税务处理：

虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。

虎跃公司取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定：5万元。

此时，虎跃公司全部资产公允价值10万元，计税基础7万元。

②龙腾公司税务处理：

龙腾公司不确认资产转让所得，应交企业所得税0万元。

龙腾公司取得股权的计税基础按转让资产原计税基础确定：2万元。

2、虎跃公司将受让资产转让时所得税处理

虎跃公司资产再转让时应确认资产转让所得额：5﹣5=0万元

                     应交企业所得税：0×25%=0万元

虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中虎跃公司原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0万元。

3、龙腾公司将股权转让给狮舞公司时

     假设转让时该股权公允价值为5万元，龙腾公司确认股权转让所得5-2=3万元,应交企业所得税：3×25%=0.75万元

狮舞公司取得该股权计税基础为5万元

     4、虎跃公司清算时

虎跃公司清算应缴纳企业所得税（10﹣7）×25%=0.75万元（均为虎跃公司重组前资产隐含增值视同变现损益征税）

狮舞公司分得的剩余资产同上，即4.625万元，其中免税股息性所得为1.125万元，其应确认的股权转让损益为：4.625-1.125-5=－1.5万元

该投资损失，狮舞公司可进行损失的税前扣除，即抵减狮舞公司企业所得税0.375万元。

虎啸公司分得的剩余资产同狮舞公司，即4.625万元，应确认的股权转让损益为：4.625-1.125-2=1.5万元，应纳所得税1.5×25%=0.375万元

至此，虎跃公司、龙腾公司、狮舞公司和虎啸公司整体的企业所得税税负为：0.75+0.75-0.375+0.375=1.5万元。

结论：适用不同的税务处理重组相关各方的整体税负并没有发生变化，但是存在以下两点差异：

1、对收购资产隐含增值的征税环节不同

适用一般性税务处理，收购资产隐含增值在重组环节即征收；采取特殊性税务处理，如重组资产以原有计税基础确定，则隐含增值所得税的征收环节在重组资产再转让时；如采取特殊性税务处理，重组资产的计税基础以公允价值础确定，则其隐含增值企业所得税的征收环节在转让企业股权处置时（包括将股权转让第三方或被投资企业清算）。

由此可见，59号文并非彻底免税，只是将税款递延而已，但递延税款何时征收，显然将重组资产再转让时征收要比股权处置时征收更便于征管，而且从理论上讲资产隐含增值在资产转让变现时征税也符合税法的基本原理。

2、纳税主体不同。

适用一般性税务处理，收购资产隐含增值的纳税主体为龙腾公司；采取特殊性税务处理，如重组资产以原计税基础确定，则纳税主体变更为虎跃公司；如采取特殊性税务处理，重组资产的计税基础以公允价值础确定，纳税主体变成龙腾公司（或虎啸公司）。

按59号文的规定，由于递延纳税改变了资产转让所得的纳税主体，即本应由龙腾公司交纳的税款在重组后由虎跃公司交纳，这貌似很不公平，但深入思考，59号文的规定却有着合理的理论背景，特殊重组适用的前提是所有者权益的连续性，即龙腾公司通过持有虎跃公司股权保持了对重组资产的权益连续。正是由于这种权益的连续使得转让企业和受让企业并没有完全阻断关联性，从集团整体考量，重组资产增值的企业所得税无论是受让企业交纳还是转让企业交纳并不影响整体税负，但却可以得到递延纳税时间价值上的利益。当然实践中也可能出现由于受让企业和转让企业不受同一方控制，而导致受让企业不愿接受转嫁税负的情况，此时重组各方可根据59号的规定放弃选择特殊重组，而适用一般重组。总之，一般重组和特殊重组的选择并不一定是后者为佳，还要从个案的角度逐个分析，才能得出量体裁衣的恰当结论。