税收协定解读之四：营业利润

                                       梁若莲 
    OECD和UN协定范本第五条常设机构条款明确了缔约国双方应运用常设机构标准来判定某种所得是否应在来源国征税。但这一标准本身并不能完全解决对营业利润的重复征税问题，因此，有必要在常设机构定义的基础上，对常设机构取得利润的计算原则加以明确。也就是说，若缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动，缔约国另一方当局在对该企业由此取得的营业利润征税之前，必须明确这样两个问题：首先，该企业是否在其境内设有常设机构？如果答案是肯定的，那么应如何确定常设机构的应税利润？OECD和UN协定范本第七条就回答了第二个问题。至于联属企业间的利润应如何确定，则由第九条来解决。

    一、营业利润

    在回答“如何确定常设机构的应税利润”这一问题时，两个协定范本第七条都规定了三条原则：常设机构原则、利润归属原则和独立企业原则。其中，以常设机构原则来界定营业利润的来源地，限定来源地税收管辖权的实施范围；以利润归属原则和独立企业原则来制约来源地税收管辖权的执行深度。

（一）常设机构原则

两个范本的第七条第一款首先强调了避免双重征税协定普遍接受的原则：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业的除外。”也就是说，收入来源国仅对非居民纳税人通过其设在境内的常设机构获得的营业利润征税，对于非居民的那些不通过设立常设机构进行营业活动取得的利润，不认为其来源于本国境内，不予征税，由居住国独占征税权。这就是所谓的“常设机构原则”。常设机构原则之所以能够被世界各国普遍接受，成为划分营业利润征税权的根本原则，是因为一个企业在另一国设立了常设机构并通过它进行营业活动，正说明该企业参与另一国的经济生活达到了一定的程度，使得另一国拥有对该企业的征税权。常设机构原则，一方面，在避免双重征税的同时兼顾了来源国与居住国的财政利益；另一方面，也充分考虑到了来源国税收管理的可行性，使来源国能够以常设机构为主体进行会计核算，确定利润，据以征税。

（二）利润归属原则

在OECD协定范本的第七条第一款中，还明确了确定常设机构利润的原则利润归属原则：“如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。”也就是说，收入来源国对非居民企业的营业利润只能以归属于常设机构的利润为限进行征税。营业利润的获取应当与常设机构本身的经营活动有关，只有通过常设机构本身的经营活动取得的营业利润，来源国才能将其归属于常设机构，据以征税。这又称作“实际联系标准”。

与OECD协定范本不同，UN协定范本在利润归属原则上采用的则是有限制的“引力标准”：“……如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应以仅属于：（一）常设机构；（二）在另一国销售的货物或商品与通过常设机构销售的货物或商品相同或类似；或（三）在另一国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的经营活动相同或类似。”也就是说，非居民企业除按实际联系标准归属利润外，在收入来源国不通过常设机构开展的营业活动如果与常设机构的营业活动相同或类似，也可将由此取得的利润归并到常设机构中征税。由于这一原则不利于缔约国双方开展经贸活动，而且在实际征管中操作难度较大，因此，在我国对外谈签的税收协定及安排中，只有极个别协定采用了这一原则。

（三）独立企业原则

常设机构并不是独立的法人，其经营行为受控于总机构，利润分配也由总机构决定。但是，为了便于收入来源国行使税收管辖权，必然要求将常设机构视为独立的纳税实体。常设机构要将所取得的一切利润进行归并，独立地计算盈亏，把作为独立企业可能得到的利润准确完整地归属于常设机构。特别是常设机构与总机构、该企业其他常设机构、关联公司及其所属的常设机构之间的营业往来，应按照正常交易原则，以公开公平的市场交易价格为依据，计算归属于常设机构的利润，以便收入来源国据以征税。这就是OECD和UN协定范本第七条第二款强调的独立企业原则，它与第九条“联属企业”所规定的正常交易原则是保持一致的。

除了上述三条原则外，两个协定范本在第七条还对以下问题做出了明确：

（一）规定了计算常设机构利润时的费用扣除问题。国际上普遍接受的原则是在计算常设机构的利润时，应允许扣除为达到取得该营业利润目的所支出的费用，包括行政管理费用，而不考虑其在何处发生。但对于总、分机构之间支付的特许权使用费、利息以及为企业进行管理劳务所收取的佣金等，则明确规定不允许扣除。相应地，总机构支付给常设机构的上述款项也不计入常设机构利润。

（二）提出了计算常设机构利润的一种特殊方法。由于跨国公司经营方式复杂，总、分机构间的经营管理活动有时很难从账簿上准确反映出来，因此，允许缔约国一方以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润。OECD协定范本提出了三种方法供参考：一是按照常设机构的营业额或佣金收入占企业总营业额或佣金收入的比例来分配；二是按照常设机构工资额占企业工资总额的比例进行分配；三是以总机构分配给各分支机构或部门流动资本的比例进行分配。当然，这只是一种替代方法。如果企业的账册健全真实，还是应根据账册凭证据实计算常设机构的利润。

（三）如果常设机构既从事其他活动，也有为总机构进行的采购活动，其从事采购活动获得的利润不应计入该常设机构的利润。当然，采购活动发生的费用同样不能在常设机构的费用中列支。这样规定，主要是因为采购不是一个完整的商业循环，是否获利还要看产品的生产销售情况；另外，如果参与利润分配，如何计算应归属于采购活动的利润，也存在困难。

（四）规定企业不得轻易改变已确定的常设机构利润归属的方法，以保证税收待遇的连续性和稳定性。

（五）规定对不同类型的所得要分别按照有关条款的规定征税。也就是说，如果投资所得（股息、利息、特许权使用费）、不动产所得、租赁所得、劳务所得等与常设机构有实际联系，应作为常设机构的营业利润，计入应税所得中一并征税，否则应按照各个专项条款的规定单独计税。

二、联属企业

在经济全球化的今天，如何确定联属企业之间的利润，协调好缔约国双方的财政利益，是摆在各国税务机关面前的一项挑战。OECD和UN协定范本第九条对联属企业做出了规定：“当（一）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者；（二）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，并且在上述任何一种情况下，如果两个企业之间建立商业或财务关系的条件不同于独立企业之间建立商业或财务关系的条件，并且由于这些条件的存在，导致其中一个企业没有取得其本应取得的利润，则可以将这部分利润计入该企业的所得，并据以征税。”这一规定阐述了联属企业的定义，并且明确，如果由于联属企业之间存在特殊关系而导致其账目不能真实反映其在缔约国一方的真实利润时，该国的税务当局可以对该企业的账目进行调整。这是我们目前开展反避税调查的国际法基础。

由于缔约国一方开展了反避税调查而调整了涉税企业的账目，极有可能导致该企业在缔约国双方被重复征税，例如，A国企业将就其被调增的由其联属企业在B国已纳税的那部分利润，在A国重复纳税。这不仅涉及两个企业之间，而且也涉及两国之间的税收关系。为了解决这一问题，第九条第二款规定，缔约国另一方应对本应由缔约国一方征税的利润进行调整，在本例中，也就是B国要对本国已征的利润进行调整。调整的方法有两种：一是对于另一方调增的利润，一方予以调减；二是对于另一方调增的利润，一方给予抵免。由于该项调整涉及缔约国双方，如果双方对调整的数额和性质发生争议，协定规定，双方主管当局应按照第二十五条相互协商程序进行协商。此外，大部分协定都没有规定缔约国另一方承担相应调整义务的时限，OECD协定范本建议缔约国双方也通过相互协商程序加以解决。
                         税收协定系列解读之五：国际运输所得与财产所得 
                                            梁若莲

 一、国际运输所得

从事国际运输的企业可能在许多国家设有分支机构，一次运输活动也可能涉及多个国家。如果按照常设机构原则分散在各营业地所在国课税，一方面，如何确定利润并将利润分配给各有关国家存在具体操作上的困难；另一方面，国际运输企业，特别是船运企业的利润并不高，如果营业活动涉及的国家都按照自己的税法规定对企业的一部分利润征税。就会出现分别征税的利润总和超过企业的实际利润总额，从而产生税负过重的问题。这显然不利于国际运输业的发展，需要对国际运输所得做常设机构原则的例外处理。

因此，OECD和UN协定范本第八条第一款首先提出了对国际运输所得的征税原则，即，国际运输收入或所得应仅由企业的实际管理机构所在国征税。如果从事航运企业的实际管理机构设在船舶或船只上，应以其母港所在国为实际管理机构所在国；在船舶没有母港的情形下，则应以船舶经营者为其居民的缔约国为实际管理机构所在国。对于多家公司联合经营国际运输的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。

按照《国家税务总局关于税收协定中有关国际运输问题解释的通知》（国税函[1998]241号）的解释，这里所说的国际运输收入或者所得，是指企业以船舶或飞机经营货运或客运取得的各项所得，包括附属于国际运输的所得，主要包括以下七项：（一）以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁所得；（二）为其他企业代售客票取得的所得；（三）从市区至机场运送旅客取得的所得；（四）通过货车从事货仓运至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者所取得的运输所得；（五）以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的所得；（六）企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的所得；（七）非专门从事国际船运或空运业务的企业，以其本企业所拥有的船舶或飞机经营国际运输业务所取得的所得。

由于税收协定是主要对所得避免双重征税的一系列规定，因此适用的税种主要是所得税。但各国对从事国际运输业务的企业一般都会在税收上给予支持，即，对对方国家从事国际运输的企业从本国取得的国际运输收入免征包括流转税在内的一切税收，其免税的法律基础也不仅限于税收协定。在我国，这里所说的流转税主要是指营业税，一般是通过税收协定及其议定书、双边专项国际运输互免税协议、双方税务主管当局换函、其他部门（如民航总局、交通部）对外签署的民航协定及海运协定中的税收条款、其他部门主管当局通互换函方式就海运收入或空运收入互免税的确认等几种形式加以明确。

需要注意的是，按照《国家税务总局、国家外汇管理局关于加强外国公司船舶运输收入税收管理及国际海运业对外支付管理的通知》（国税发[2001]139号）的规定，纳税人在享受上述协定或换文规定的减免税待遇时，其自行或委托扣缴义务人向主管税务机关提交的并不是申请其他协定待遇所使用的《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》，而是《外国公司船舶运输收入免征营业税证明表》和《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》。主管税务机关根据纳税人提供的由缔约国税务主管当局出具的居民身份证明，或者由缔约国航运主管部门出具的法人证明文件，或者能够证明纳税人居民身份的其他有效证件，审核确认后，向该纳税人或扣缴义务人发放《外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》或《外国公司船舶运输收入免征营业税证明表》。证明表自主管税务机关签发之日起三年内有效。如果纳税人三年内居民身份变更，或所持证明表三年期满后，仍需享受协定待遇的，须向主管税务机关重新申请免税。上述证明表的表式可参考《国家税务总局关于印制使用〈外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表〉和〈外国公司船舶运输收入免征营业税证明表〉的通知》（国税函[2002]160号）。未申请免税或不能提供有效证明文件的，不得享受免税待遇。扣缴义务人在国际贸易出口项下向纳税人支付运费时，不能按要求提供有关税务凭证或免税证明的，不得对外付汇。

二、财产所得

目前，OECD协定范本和UN协定范本对缔约国双方与财产有关的税收管辖权的协调规范，主要列有三条，即，不动产所得（第六条）、财产收益（第十三条）和对财产净值的征税（OECD范本第二十二条）。上述三条的共同点是都涉及对财产的征税。不同之处在于：第六条强调通过不动产取得所得进行征税的规定；第十三条强调对转让不动产取得收益的税收规定，也即，不发生财产转让不能适用第十三条的规定；而第二十二条则是对财产净值征税的规定。在实际执行税收协定时，必须首先确定对具体案例的适用条款。

关于对与财产有关的征税，是在承认缔约国双方都拥有征税权的基础上进行协调的，其基本原则是：对不动产及其所得或收益的征税，以不动产的所在地为准；对动产及其收益的征税，以转让行为实际发生地或者该行为是否与常设机构或固定基地有关为准。

（一）不动产所得

不动产所得是指在所有权不转移的情况下，运用不动产，包括使用或出租等形式取得的所得。对这类所得，OECD范本和UN范本都提出，可以由不动产位于地的国家征税。但是，对于通过“常设机构”使用不动产的所得，可以归并到营业利润中征收企业所得税；对于进行独立个人劳务的不动产所得，可以征收个人所得税；对未设有常设机构而取得的所得可以征收预提税。至于不动产的定义，两个协定范本都没有采用协定其他条款涉及概念性用语的处理方式，因为不动产的定义解释涉及各国私法有关财产关系的调整，需要遵从缔约国的法律规定，因此只是规定“应当具有财产所在缔约国的法律规定的含义”，但同时强调，“在任何情况下应包括附属于不动产的财产厖”。需要注意的是，在任何情况下，都不应将船舶或飞机视为不动产。

（二）财产收益

财产收益是指在所有权转移的情况下，由于处理或转让财产取得的所得，也可称之为财产转让所得或资本利得。换言之，如果说不动产所得是指在财产的所有权未发生转移的情况下，通过直接使用或出租等形式取得的所得，那么财产收益则是指在所有权转移的情况下，对处理或转让财产取得的所得。

对于财产收益的征税，OECD和UN协定范本在处理原则上有同有异。相同之处在于：1、对不动产的转让所得，由不动产的坐落地所在国征税。该条在对不动产的征税原则与不动产定义的解释上与第六条保持了一致。2、转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地财产，以机构场所的所在地为所得来源地。不论是单独转让，还是随同整个企业或基地一同转让，只要是转让归属于该机构场所的财产取得的收益，都可以由该机构场所的所在国征税。3、转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税，也就是由居住国独占征税权。这一点也呼应了对国际运输所得进行征税的基本原则。4、转让协定未加以明确的其他财产收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税。我国对外谈签的协定，除在第4点上部分坚持了来源地征税的原则外，在其他三点上均遵循了两个范本的基本原则。

两个协定范本在对财产收益征税的处理上不同之处在于：1对于以转让股权的形式转让公司财产取得的收益应如何征税，OECD范本没有予以明确，而UN范本提出分两种情况处理：（1）转让一个公司股票所取得的收益，如果该公司的财产主要是由不动产组成的，可以按不动产转让所得的征税原则处理，由不动产所在国征税，而不考虑该公司是否设在不动产所在国。（2）转让上述以外的其他股票所取得的收益，如果该股票达到公司股权一定比例（具体百分比可由双方商定），则可以由该公司为其居民的缔约国征税。我国对外谈签的协定或安排在这一点上参考了UN范本的处理原则。根据《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）、《〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第二议定书》以及《国家税务总局关于执行〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第二议定书有关问题的通知》（国税函[2008]685号）的规定，“转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产由主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产组成”一语暂按以下原则掌握，即股份持有人持有公司股份期间公司账面资产在转让公司股份之前三年内曾经有50%以上由不动产构成，具体资产账面金额按纳税年度终了时的账面数据进行判定。一方居民转让其在另一方居民公司除不动产以外的股份取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司至少25%的资本，可以在该另一方征税。

案例：A公司是一家在全球经营房地产的英国公司。它在中国上海购置了两栋房产，但由于房产泡沫造成公司利润暴跌，A公司不得不立即出售在中国的房产。A公司在中国没有机构，也从来没有派人来过中国。所有的房产买卖交易都是由当地一家房地产商代理的。A公司买进房产用了1亿元，在不到四个月的时间内以1.45亿元售出。

问题1：A公司售楼的收入属于哪类收入？

答：属于财产收益。

问题2：这笔收入是否应在中国纳税？如何缴纳？

答：根据中英税收第十四条，A公司出售位于中国境内的不动产，应在不动产所在国，也就是在中国纳税。由于买方很难掌握卖方买入房产时的价格等信息，难以计算出净值，进行代扣代缴，因此，对于财产收益，一般要求纳税人自行申报纳税。

（三）财产净值

在我国所签订的税收协定（安排）中，只有与德国、挪威等少数国家的协定里包括了对财产净值的征税。究其原因，是因为与其他大多数国家一样，我国也没有建立全面性的财产税制度，或者虽然有财产税（如，城市房地产税），但并不对居民的境外财产征税，因此不存在国家间的重复征税问题。我国与德国和挪威的协定在对财产净值的征税上采取了如下原则：位于对方国家的不动产、常设机构和固定基地的动产，可以在对方国家征税；除此以外，包括从事国际运输的船舶、飞机等，都仅由拥有者为其居民的国家征税。