税收协定解读之二：税收居民
 
                                      梁若莲
  
    从税收协定适用的人的范围来看，税收协定仅适用于缔约国一方或双方的居民。那么，什么样的人（包括自然人和法人）才能构成缔约国的居民呢？如果根据缔约国双方的法律，构成了双方国家的税收居民，缔约国之间又当如何协调呢？

判定一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。因此，对税收居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范，具有至关重要的意义。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）以及联合国（以下简称“UN”）税收协定范本的第四条第一款都给出了税收居民的定义：“在本协定中，‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”

虽然这个定义列出了一些判断居民身份的标准，但并没有明确这些标准之间的关系以及应当如何加以运用。而且，特别值得注意的是，该定义强调税收居民身份的判定应遵从缔约国的法律，而各国法律对税收居民如何定义则属于各国主权，可能会存在千差万别。因此，必须在协定中制定一套冲突协调规范，以协调自然人和法人可能面临的双重居民身份，从而降低纳税人被重复课税的风险，这就是OECD和UN税收协定范本第四条第二、三款所重点解决的问题。

一、       自然人居民身份判定标准与协调

（一）各国实践

如前所述，各国法律对税收居民的定义可能存在差异，从而造成同一个纳税人具有双重居民身份，以致面临被重复征税的可能。从各国的实践来看，对自然人的居民身份判定标准主要有以下几种：

1．住所标准

住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。目前，大多数国家都采用客观标准来确定个人的住所，也就是看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实。但是，也有一些国家同时采用主观标准确定个人的住所，即，如果当事人在本国有定居的意愿或意向，就可以判定他在本国有住所。在判定住所的客观标准时，多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。一些大陆法系的国家还采用经济利益中心标准或经济活动中心标准来判定当事人的住所。这里的经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产的所在地；经济活动中心是指当事人主要职业或就业活动的所在地。

2．居所标准

居所，通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地。不难看出，与住所相比，居所具有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实，二是不具有永久居住的意愿。从判定居所的具体依据来看，有的国家主要看当事人是否拥有可供其长期使用的住房，而不考虑其居住时间；有的国家则以当事人居住时间的长短以及当事人与居住地关系的持久性来判定居所的存在。

3．停留时间标准

许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。停留时间标准一般是按纳税年度确定的，即当事人如果在一个纳税年度中在本国连续或累计停留的天数达到了规定的标准，就要按本国的税收居民身份纳税。也有个别国家采用在任何12个月中停留时间达到规定标准的方法来判断居民身份。至于“规定的标准”是多长时间，各国做法并不一致：大多数国家采用半年期标准（通常为183天），也就是在一个纳税年度中在一国住满183天，就构成该国的税收居民；也有一些国家采用一年期标准，也就是要在一个纳税年度中在一国住满365天，才构成该国的税收居民。

（二）我国对自然人的居民身份判定标准

我国个人所得税法第1条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”可见，我国同时采用了住所标准和停留时间标准，只要满足其一，就可判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所，是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”；而在境内居住满1年，是指在一个纳税年度内（1月1日到12月31日）居住满365天。

（三）税收协定关于自然人双重居民身份的协调规范

很显然，如果各国在自然人居民身份判定标准的问题上各行其是，就很容易造成同一个纳税人具有双重居民身份。最常见的就是一个纳税人在一国拥有永久性住所，而在另一国的停留时间又长到足以判定其构成该国的税收居民。因此，税收协定为缔约国提供了一个“加比规则”，也就是列出了上述标准的判断顺序，以协调双重居民身份的矛盾。这一顺序就是：永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍。当对一个纳税人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份，或者他（她）不是缔约国任何一方的居民时，可由缔约国双方的主管税务当局协商解决。

案例：A国公民X先生于2003年到中国一公司任职，当年在中国停留满1年。X先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。由于X先生在中国的工作出色，因此，公司与之签订了五年期的雇佣合同。于是，X先生在中国也购买了一套房子，并在房子装修完毕后将家人接来中国一同居住。

解析：X先生在A国有住所，而且家人也在A国，可以判定其为A国的税收居民。同时，X先生2003年在中国停留满1年，根据中国的个人所得税法，也构成了中国的税收居民。于是，X先生具有了双重居民身份。在X先生购买中国的房产之前，根据税收协定的加比规则，可以初步判断，X先生是A国居民。但在X先生购买中国的房产之后，其在A国和中国可能都拥有了永久性住所。此时，如果X先生的家人仍居住在A国，应认为X先生仍是A国居民。但如果在此期间，X先生的家人离开A国，到第三国居住一段时间，X先生在A国与中国的两处房产都具备构成永久性住所的条件，但又都不足以判断其居民身份，此时就要看其重要利益中心在哪国。一般而言，X先生在中国工作，其主要收入为从中国取得的工资薪金，那么可以认为，其重要利益中心在中国，从而判定其为中国的税收居民。但实际情况可能更加复杂，例如，X先生在A国还取得大量的不动产收益等。此时，重要利益中心不够明确，就要看他的习惯性居所在哪国。由于X先生与中国公司签订了五年的雇佣合同。为了完成工作，X先生在中国居住了很长时间，因此，可以判断X先生构成中国的税收居民。但是，倘若X先生的工作并不要求其一直在中国境内停留，习惯性居住的条件并不满足，那么就要看X先生的国籍。如果X先生的国籍也不明确的话，就只能依靠A国与中国的主管税务当局进行协商解决。当然，在本案中，如果X先生在把中国的房子装修完毕后将家人接来中国一同居住，那么，可以认为他的永久性住所在中国，也即，不用到判断其重要利益中心在哪国的阶段，就可以认定其具有中国的税收居民身份。

（四）我国自然人税收居民身份判定的管理程序

由于具有一国的税收居民身份是执行税收协定的前提，因此，为了正确执行协定，各国都必须建立一套规范、缜密的居民身份判定管理制度。原财政部、国家税务总局曾以（86）财税协字013 号下发了《中国居民身份证明》，又以国税函发[1991]1012号下发了《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》。几年之后，经过认真总结协定执行的经验，并参考国际上的通行做法，国家税务总局以国税发[1994]255号对印制、使用《中国居民身份证明》的问题做出了明确，为“走出去”企业和个人在缔约国享受协定待遇提供了法律依据和途径。随后，又以国税函发[1995]089号对《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》进行了修订，对外国居民在我国申请享受协定待遇进行了规范。在判断申请人的居民身份时，该表要求由申请人填报其居民身份，并由其为居民的缔约国税务主管当局加印或签字证明，或者由其为居民的缔约国主管税务当局提供单独的居民身份证明。由于各国的居民身份证明在语言和格式上都不一致，因此，国家税务总局曾下发部分主要国家（如荷兰、日本、美国等）的居民身份证明格式，以便各地加以执行。

此外，（86）财税协字第015号在对自然人居民身份的具体判定程序上也做出了明确规定：首先，由纳税人自报在对方国家的住所或居所、受雇从业情况及所负的纳税义务，并查阅其本人身份证件、护照及派遣单位开具的证件。一般可暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换了解。对个别情况不清，或者涉及第三国的个人，可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能提出证明的，不得享受协定待遇。如遇有同时为双方居民的个人，双方都要对该个人的境内、境外所得进行征税等问题时，应将该个人的有关情况报送总局，由总局启动相互协商程序解决。

 
 
 
  
税收居民的概念不仅包括自然人，也包括法人。那么，法人的居民身份判断标准如何？是否也如自然人一样，在冲突协调规范中规定了一个为国际社会共同接受的加比规则呢？

二、法人居民身份判断标准与协调

（一）各国实践

与自然人一样，各国法律对法人的居民身份判定标准也各不相同，主要有以下几类标准：

1.注册地标准（也称作法律标准）。凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。注册地标准比较直观，容易判断，但也最容易被纳税人滥用，以逃避居民纳税义务。

2.管理和控制地标准。凡是法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。运用管理和控制地标准判定法人的居民身份，关键是要确定什么是法人的管理和控制活动。对于这个问题，各国的通行做法是看公司权力由谁实际掌握和运用，而不是看公司的章程对权力的使用如何规定。这里的公司权力，包括公司的财产权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权。一般认为，上述权力的使用地应为掌握这些权力的人的居住地或这些掌权人经常开会以运用公司权力的地方。而在许多国家，公司的董事往往掌握着公司的上述重要权力，因此，这些国家一般是根据公司董事的居住地或公司董事会的开会地点来判定公司的管理和控制机构所在地，进而确定该公司是否为本国的法人居民。然而，随着信息技术的发展和人员跨国流动的便捷，公司可以通过改变董事会开会地点或采用视频会议的方式等轻易改变管理和控制地，从而避免成为一国的税收居民。

3.总机构所在地标准。凡是总机构设在本国的法人即为本国的法人居民。所谓总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制机构所在地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。

4.选举权控制标准。法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人即为本国的法人居民。实行选举权控制标准的国家比较少，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。

（二）我国对法人居民身份的判定标准

我国原《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，在我国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外国企业。如果其总机构设在中国境内，应就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。也就是说，以前我国判定法人居民身份是把法律标准和总机构所在地标准结合企业使用。这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。换言之，我国税法中所指的法人总机构与其他国家税法中提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，我们可以得出这样一个结论：原税法判定法人居民身份的标准实际上是法律标准和管理和控制地标准，二者必须同时满足，才能被判定为中国的税收居民。

新企业所得税法实施后，我国的法人居民身份判定标准发生了变化。新企业所得税法第二条第二款规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”也就是说，新企业所得税法在法人居民身份判断标准上采用了注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，从而使我国的税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。

（三）税收协定关于法人双重居民身份的冲突协调规范

由各国判定居民身份标准的差异造成自然人具有双重居民身份的问题同样困扰着法人。例如，一家跨国公司在甲国注册成立，但在乙国被认定为存在实际管理机构（也就是管理和控制中心），于是该公司有可能同时被甲、乙两国认定为本国的居民公司。这就发生了法人居民身份确定规则上的冲突。目前，OECD和UN协定范本都明确规定：当各国对因法人居民身份确定规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。也就是说，两个协定范本都是以实际管理机构所在地作为解决冲突的唯一标准。

然而，正如前文所述，在传统经济中，以企业高层做出决策的活动地点作为居民所在地，在实际操作中不会遇到太大的困难。但在通讯、交通高度发达、特别是基于数据交换和网络多媒体技术的远程通讯高度发达的现代社会，做出一项决策并不需要通过集中一个地方面对面地举行会议来进行。在这种条件下，参加企业高层决策会议的人员可以分布在世界各地，会议的地点可以处于不定或移动状态，方式也可多种多样，此时采用实际管理机构所在地标准来协调冲突，就没那么有效了。但采用其他标准来替代实际管理机构所在地标准，似乎又各有缺陷。因此，有学者建议，对法人的居民身份冲突协调规范，应考虑像处理自然人居民身份冲突协调规范那样，建立一套层次性优先选择标准，例如，可以考虑“实际管理机构所在地总机构所在地经济上联系更为密切地注册地”这样的加比判定顺序。当对一个法人采用上述顺位判断的标准仍无法确定其单一的居民身份时，再由缔约国双方的主管税务当局协商解决。当然，在国际社会普遍接受制定法人居民身份加比规则之前，实际管理机构所在地仍是协调法人居民身份冲突的唯一标准。

目前，在判定实际管理机构所在地时，需要注意两点：一是应采用“实质重于形式”的原则，也就是不能仅凭董事会的开会地点来确定一个公司的居民身份，而是要看该公司的实际管理行为在哪里完成。

案例1：Z公司是一家在美国注册成立的公司，但它所有的经营活动都是通过设在中国的一间分公司完成的。Z公司所有的员工，包括总裁和副总裁，都在中国工作。董事会由美国公民组成，并且召集开会的地点也只在美国。该公司在美国有一个银行账户，并且根据美国法律，将会计报表集中在美国归档。根据中美税收协定，Z公司是中国的居民还是非居民？

解析：Z公司是中国的税收居民。法人居民身份的加比规则是看实际管理机构所在地。在本例中，Z公司的实际管理几乎全部在中国完成，因此，即使Z公司的董事会开会地点在美国，也应认为Z公司是中国的税收居民。

其次，由于子公司与分公司的法律地位不同，对其居民身份的判定也就有所不同。分公司是总公司的一部分，其居民身份与总公司的居民身份是一致的，应适用总公司居民国的协定；而子公司是一个独立的法人实体，应根据实际情况单独判断其居民身份，而不考虑其母公司的居民身份。

案例2：某泰国居民公司设在缅甸的分公司来华从事经营活动，该分公司是否可以享受中泰税收协定待遇？

解析：可以享受中泰税收协定待遇。因为位于缅甸的分公司是位于泰国总公司的一部分，与泰国总公司属于同一法人实体，应依照中泰税收协定的规定享受相应的协定待遇。

案例3：某日本公司设在加拿大的子公司来华从事经营活动，应适用中国与哪国的税收协定？

解析：应适用中加税收协定，因为该子公司在加拿大是独立的法人实体，构成了加拿大税收居民，不能再适用中日税收协定。

（四）我国法人税收居民身份判定的管理程序

在“税收居民（上）”中，我们介绍了自然人居民身份证明的一些规定。关于法人居民身份证明的有关规定与自然人的规定基本一致，因此，可同样参考（86）财税协字013 号、国税函发[1991]1012、国税发[1994]255号、国税函发[1995]089号、国税发[2001]043号等文件。此外，（86）财税协字第015号对法人居民身份的具体判定程序也做出了明确规定：首先，由于协定中的法人标准是根据双方各自的法律拟定的，因此，要掌握各协定关于法人标准的具体规定，并依各缔约国在协定中规定的标准判定法人的居民身份。其次，具体判定时，可暂凭法人办理税务登记时填报的总机构或管理机构情况，以及办理工商登记时由企业所在国的有关当局出具的法人证书（副本）等进行判断。一般可以先予承认，然后再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换了解。对个别情况不清的，可以要其提供该企业所在国税务当局出具的居民证明。不能提供居民证明的，不得享受协定待遇。

不论是自然人还是法人的税收居民身份判定都牵涉到我国与缔约国的税收协定是否被滥用的问题。因此，税务机关在判定时必须认真审查，严格把关，在促进两国经济共赢互惠的同时，有效维护我国的税收权益。