不丧失控制权条件下处置部分对子公司投资的会计处理

文正：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（2009-2-27 财政部会计司 财会便[2009]14号）：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。有这么一个例子，你有空可以研究一下。甲公司，2006年12月31日投资1000万元购买乙公司100%股权，取得股权时，乙公司净资产公允价值900万元，2007年乙公司实现净利润200万元，2007年12月31日，甲公司按照130万元，转让乙公司10%的股权，投资收益为：a。10万元   b 20万元     c30万元        d 0

我说一下我个人的理解：如果是母公司报表的投资收益，因为是成本法核算，所以我认为是：130-1000*10%=30万。如果是合并报表，第一步先按权益法调整计算投资收益：130-（1000+200）*10%=10万，第二步，根据财政部的这个函，将10万增加资本公积。这样，投资收益应该为0。这里让我困惑的是合并报表情况下的计算。按财政部的文，“处置长期股权投资相对应享有子公司净资产”应为（900+200）*10%=110。此处净资产应理解为“子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产”，这样130-110=20。怪啊，按那个通知，20全部计入所有者权益吗？那和权益法下算出的10投资收益什么关系？

中国财税浪子王骏：假定原06年股权购买日，乙公司净资产账面价值与公允价值保持一致。如果是母公司个别财务报表，其实很简单，就是30万，和你计算的一样。

如果是合并财务报表。首先要将账务处理上按照成本法确认的长期股权投资在报表处理上调整为权益法，然后再进行合并抵消。首先，将乙公司2007年度实现的利润确认为母公司投资收益，借：长期股权投资 200万  贷:投资收益 200万（合并调整分录1）。原母公司处置股权投资时的会计分录，借：银行存款  130万  贷:长期股权投资100万   投资收益30万（已经反映在母公司个别财务报表）。考虑到合并报表需要修改为权益法，贷:长期股权投资在并表中应该是贷120万，编制调整分录：借:投资收益20万   贷:长期股权投资 20万（合并调整分录2）。在编制合并财务报表时还要将母公司长期股权投资和子公司对应所有者权益抵消，此抵消分录略，也不涉及投资收益。对应的200万的投资收益也要和子公司利润分配项目抵消，抵消后这部分投资收益200万变成0。最终应当通过合并财务报表反映的本次股权转让的投资收益应当是10万，和你“第一步先按权益法调整计算投资收益：130-（1000+200）*10%=10万”是一致的。但是由于14号财会便函要求“在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”，还要编制一步抵消分录将投资收益调整为资本公积，最终的投资收益应该是0。你来信中“此处净资产应理解为“子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产”，这样130-110=20”的这个20应该只能体现出10来,或者说10是包含在20之中的。

假设你举例中的转让价格不是130万而是150万，合并报表将投资收益调整为资本公积之前确定的投资收益是150-120=30万元，将其中处置价款与净资产的差额20万调整为资本公积，调整后的投资收益仅有10万。

后记：感觉以前对这个问题考虑的比较简单，上述讨论也不知妥否，请来访的高手给解释解释！