杭齿前进（SH 601177）分立案例税务点评

 

【案情】

 （一）分立概述

    绍兴前进齿轮箱有限公司（以下简称“绍兴前进”），成立于1997

年11月6日，杭州前进齿轮箱集团股份有限公司（以下称“杭齿前进”）与自然人金言荣合资组建，注册资本1,000万元，杭齿前进持有55%股权、金言荣持有45%股权。

    绍兴前进经营期限于2011年9月10日到期，经杭齿前进一届董事会第二十六次会议审议通过将经营期限延长到2012年3月31日，并同意在此期间进行股权重组。经杭齿前进二届董事会第六次会议审议通过《关于绍兴前进齿轮箱有限公司分立的议案》，批准绍兴前进齿轮箱有限公司分立重组方案，同意采用派生分立方式对绍兴前进进行股权重组，绍兴前进将继续存续，从绍兴前进中分立出的资产将注册成立为一家新公司，新公司名称暂定为绍兴金道传动机械有限公司（最终以工商登记的名称为准，以下简称“绍兴金道”），杭齿前进拥有分立后的绍兴前进100%股权，金言荣拥有分立后的绍兴金道100%股权。通过分立重组方案和《绍兴前进齿轮箱有限公司分立协议》（草案）（以下简称《分立协议》），授权杭齿前进经营层具体办理上述分立事项的全部相关事宜并签署《分立协议》。

    2003年8月22日，由杭齿前进、绍兴前进、金言荣共同投资组建绍兴前进传动机械有限公司（以下简称“绍兴传动”）， 法定代表人冯光，注册资本1000万元，绍兴前进持有93%股权，杭齿前进持有3.85%

股权，金言荣持有3.15%股权。

（二）分立方案

    分立方式：对绍兴前进派生分立，派生分立出绍兴金道，绍兴前进的主体资格保留。

分立原则：按业务划分

    1、分立后存续的绍兴前进主要经营：制造、销售：船用齿轮箱及其配件；工程机械变速箱及其配件；变矩器及其零配件；汽车配件；

相关产品、技术进出口。具体经营范围以分立后工商变更登记经营范围为准。

    2、分立后新设的绍兴金道主要经营：制造、销售叉车变速箱及

其配件。具体经营范围以工商变更登记经营范围为准。

    3、绍兴前进持有的绍兴传动93%的股权归属于绍兴金道传动机械有限公司，杭齿前进、金言荣双方直接持有的绍兴传动的股权保持不变。绍兴前进持有的绍兴县信达担保有限公司1.0032%的股权仍归属于分立后的绍兴前进。

分立后两家公司的注册资本与股权结构

    1、绍兴前进的注册资本为550 万元人民币，股权结构如下：杭齿前进持有100%股权。

    2、绍兴金道的注册资本为450 万元人民币，股权结构如下：金言荣持有100%股权。

本次分立的股权结构变化如下：

分立前：

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分立后：

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分立前后的净资产

    1、资产负债划分的原则：以绍兴前进截止2011 年12 月31 日应划分的业务所对应的资产负债进行划分，确保分立后绍兴前进与绍兴金道业务分离。

    2、根据上述划分原则及坤元资产评估有限公司出具的绍兴前进

    以2011 年12 月31 日为基准日的《资产评估报告》，确定本次分立

绍兴前进净资产划分如下：

（1）分立前：

绍兴前进资产总额502,642,758.05 元， 负债总额202,637,592.98 元；净资产300,005,165.07 元。

（2）分立后：

    绍兴前进保留资产总额236,586,918.88 元（包括持有绍兴县信达担保有限公司1.0032%的股权），负债总额65,760,527.87 元，净资产170,826,391.01 元；金道传动接受资产总额266,055,839.17元（包括持有绍兴前进传动机械有限公司[以下简称“绍兴传动”]93%的股权），负债总额136,877,065.11 元，净资产129,178,774.06 元。

    分立双方根据业务划分原则分割资产后，各自分得的净资产的评估值，与根据分立前绍兴前进股权比例应分得的净资产之间的差额，绍兴前进应付金道传动5,823,550.22 元（大写：伍佰捌拾贰万叁仟伍佰伍拾元贰角贰分）。

（三）有关的资产评估及分割事项

    绍兴前进齿轮箱”的资产、负债及股东全部权益的评估结果为：

    资产账面价值401,504,315.12 元，评估价值502,642,758.05 元，评估增值101,138,442.93 元，增值率为25.19%；负债账面价值202,370,323.79 元，评估价值202,637,592.98 元，评估增值267,269.19 元，增值率为0.13%；股东全部权益账面价值199,133,991.33 元，评估价值300,005,165.07 元，评估增值100,871,173.74 元，增值率为50.65%。资产评估结果汇总如下表：

    分立前后的净资产

    1、资产负债划分的原则：以绍兴前进截止2011 年12 月31 日应划分的业务所对应的资产负债进行划分，确保分立后绍兴前进与绍兴金道业务分离。

    2、根据上述划分原则及坤元资产评估有限公司出具的绍兴前进以2011 年12 月31 日为基准日的《资产评估报告》，确定本次分立

绍兴前进净资产划分如下：

    （1）分立前：

    绍兴前进资产总额502,642,758.05 元， 负债总额202,637,592.98 元；净资产300,005,165.07 元。

    （2）分立后：

    绍兴前进保留资产总额236,586,918.88 元（包括持有绍兴县信达担保有限公司1.0032%的股权），负债总额65,760,527.87 元，净资产170,826,391.01 元；金道传动接受资产总额266,055,839.17元（包括持有绍兴前进传动机械有限公司[以下简称“绍兴传动”]93%的股权），负债总额136,877,065.11 元，净资产129,178,774.06 元。

    分立双方根据业务划分原则分割资产后，各自分得的净资产的评估值，与根据分立前绍兴前进股权比例应分得的净资产之间的差额，绍兴前进应付金道传动5,823,550.22 元（大写：伍佰捌拾贰万叁仟伍佰伍拾元贰角贰分）。

    职工安置

    绍兴前进和绍兴传动截止2011 年12 月31 日在岗职工共725 名，其中270 名职工随分立后的绍兴前进的经营业务保留在绍兴前进，由分立后的绍兴前进承继原绍兴前进与这270 名职工的劳动合同关系。另外截止2011 年12 月31 日前有455 名职工成建制转入绍兴传动，由绍兴传动与该批员工签订劳动合同。

    （三）有关的资产评估及分割事项

     绍兴前进齿轮箱”的资产、负债及股东全部权益的评估结果为：

     资产账面价值401,504,315.12 元，评估价值502,642,758.05 元，评估增值101,138,442.93 元，增值率为25.19%；负债账面价值202,370,323.79 元，评估价值202,637,592.98 元，评估增值267,269.19 元，增值率为0.13%；股东全部权益账面价值199,133,991.33 元，评估价值300,005,165.07 元，评估增值100,871,173.74 元，增值率为50.65%。资产评估结果汇总如下表：

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根据企业提供的资产分立清单，对应的评估结果列示如下：

（1）“新绍兴前进齿轮箱”留存资产及负债划分后资产账面价值175,200,190.23 元，评估价值236,586,918.88 元，评估增值61,386,728.65 元，增值率为35.04%；划分后负债账面价值65,676,495.00 元，评估价值65,760,527.87 元，评估增值84,032.87 元，增值率为0.13%；划分后净资产账面价值109,523,695.23 元，评估价值170,826,391.01 元，评估增值61,302,695.78 元，增值率为55.97%。

 

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    （2）划至“绍兴金道传动”资产及负债

    划分后资产账面价值226,304,124.89 元，评估价值266,055,839.17 元，评估增值39,751,714.28 元，增值率为17.57%；划分后负债账面价值136,693,828.79 元，评估价值136,877,065.11 元，评估增值183,236.32 元，增值率为0.13%。划分后净资产账面价值89,610,296.10 元，评估价值129,178,774.06 元，评估增值39,568,477.96 元，增值率为44.16%。

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【税务处理及点评】

    本案例属于企业分立中的派生分立，亦称存续分立，在具体技术处理上属于让产赎股式分立，所谓的让产赎股式分立是指是指将公司没有法人资格的部分营业或者分支分立出去成立新的子公司或者转让给现存的公司，将接受资产的公司的股权分配给部分股东，换回股东持有原公司的股权。在本例中绍兴前进派生分离出绍兴金道，绍兴金道的全部股权分配给绍兴前进原来的股东金言荣，被分立企业的股权全部归属于杭齿前进。

    在这个派生分立的案例中当事各方将会涉及到企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税、房产税等税种。

一、企业所得税的处理

    企业分立业务，被分立企业的资产权属已经发生了变更，进而构成了企业所得税基本的征税范围，但是企业分立有属于企业产权的变化，或者说是股东的持股方式发生了变化，以另外一种方式继续着他们的投资，因此，税法本着不应该干涉有合理商业需要的企业重组行为，同时考虑到纳税的必要资金对于企业分立等重组行为给出了在符合一定条件下给予暂免征税的待遇，具体到中国的现行的企业所得制度中就是财税【2009】59号文件和国家税务总局2010年第4号公告，但是目前还有没个人所所得税领域的递延纳税待遇，重组暂免征税仅限于法人股东。

    根据财税【2009】59号文件的规定，企业分立享受特殊性税务处理的前提条件就是合理的商业目的、权益的连续性和经营的连续性。而权益的连续性是核心，其中之一具体到59号文中的具体规定就是“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”，但是在本案例中，被分立企业绍兴前进的股东杭齿前进和金言荣并没有按照持股比例取得分立企业绍兴金道的股权，而是金言荣100%的取得了绍兴金道的股权，杭齿前进并没有取得绍兴金道的股权，因此，该案例不能够满足59号文中规定的企业分立适用的特殊性重组的条件。既然无法满足特殊性的税务处理，那么就应该适用于一般性的税务处理，也就是按照正常的资产转让业务处理即可。

    在绍兴前进分立的过程中，转移到绍兴金道的资产账面价值为2.26亿元。评估作价为2.66亿元，评估增值近4千万元。在企业所得税处理上，绍兴前进应该按照转让资产处理，按照评估价确认为企业所得税应税收入，当期该项业务产生应纳税所得额为近4千万元。同时，作为资产接受方的绍兴金道应该按照接受资产的评估作价确认为计税基础。

    另外，由于留在被分立企业绍兴前进的资产已经做了资产评估，且发生了资产评估增值，如果会计上已经调整了账面价值，那么在计算企业所得税时还是应该按照计税基础计提折旧，税收上对于企业资产评估增值，一般是不认可的（在资产的权属没有发生变化的前提下），税收上认可的是历史成本，如果按照会计账面价值计提折旧，在汇算清缴时应该做纳税调整处理。这个问题在老税法下其实就已经说的很明白了，例如《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字【1997】第077号）。

    当然了，这个问题在实践中也有例外的情况，例如央企改制上市时，资产评估增值，并且资产的权属没有发生变更，但是可以按照评估后的金额计提折旧，这个问题笔者曾经以中国水电的上市为例做过分析。但是，从近期接触的类似案例来看，国家税务总局对这种问题似乎更加的谨慎了，把球更愿意往更高级次的部门踢了。

    作为被分立企业绍兴前进的另外一个股东，杭齿前进由于其未取得支付对价，不应该做企业所得税处理。

二、个人所得税

    在绍兴前进分立过程中，其自然人股东金言荣取得了绍兴金道的全部股权作为支付对价，那么金言荣是否需要缴纳个人所得税呢？

    对于这个问题，目前的个人所得税法规定中尚没有明确的规定。笔者个人认为应该作为个人所得税的征收范围，应该按照股息红利所得征税。主要原因如下：

    在这个分立业务中，相当于绍兴前进把部分资产卖掉，然后把卖掉资产取得的所得全部分给了金言荣，然后金言荣再把这部分资产买回来。类似的原理在59号文中也有，“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理”。换个角度分析，如果不再此环节征收个人所得税，那么由于转移的资产发生的增值将再也不会被以股息形式征税，主要是因为产生的增值并没有留在被分立企业，而是转给了金言荣，主要是金言荣通过股权控制了评估后的资产；另外，绍兴金道将按评估价计提折旧，减少当期利润，相当于发生的资产增值已经抵扣了企业所得税，进而减少了税后利润，也就是资产评估增值部分不会再以企业利润的方式体现，那么再分配利润时，相当于资产评估增值部分并没有以股息形式征税。综上分析，笔者倾向于征税，计算个人所得税时以评估增值部分缴纳完企业所得税后的余额来确定计税依据。而不应该再加上其从被分立企业分回的净资产。

    部分省市地税局对业务也出台了征税的规定文件，例如，《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函[2009]212号）规定“企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税”。但是，笔者对于这个规定不太赞同（或者还没理解到位），笔者认为不应该按照取得的对价作为应税收入，主要是因为个人所得税和企业所得税对于股息待遇不同。如果按照取得的对价征税，则会出现在分立企业未来清算减资以及股权转让时重复征税，因为分过来的资产价值在企业未来清算减资以及股权转让时将会体现出来，这时候相当于自然人股东取得了实际的所得，否则将会对资产价值征收了两次股息形式的个人所得税，即分立取得股权时征收一次，清算时征收一次。

三、增值税和营业税

    按照《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，企业分立不征收增值税和营业税，但是这两个文件仍有一些事项没有明确，例如进项税金留底问题，资产重组中转让专利技术、金融商品，探矿权等是否不征税营业税，笔者倾向于不征收，主要是因为这些都属于业务的转让，而不是单个资产的转让。

四、土地增值税、契税、印花税

    根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】第048号）规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”，企业分立不应该征收土地增值税；另外，有些省级税务机关对这个问题已经做出了规定，例如，《青岛市地税局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函【2009】47号)规定“房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税”。但是，绍兴金道接受绍兴前进分立过来的资产，如果在未转让该资产时，土地增值税的扣除项目如何确认，是按照评估前的还是评估后的，中央层面的法规没有一个明确的规定。

    《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税【2012】4号）规定，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。但是，该案例属于让产赎股式分立，投资主体发生了变化，原则上不应该适用免税的待遇。

    《财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税【2003】183 号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

五、房产税

    如果分立后的绍兴前进按照评估价核算房屋等，那么其房产税的计税依据应该增加，应该去地税办理房产登记变更手续，主要是因为房产税是以会计中登记的原值作为计税基础的，有些地方已经做出了规定，例如，《浙江省地方税务局关于规范房产税若干政策问题的通知》（浙地税函【2002】257号）规定，对按帐面原值缴纳房产税的房产，如经评估机构评估，对原值有调整的，应按调整后的帐面价值缴纳房产税；《江苏省地方税务局关于地方税有关业务问题的通知》（苏地税发【1999】087号）规定，企业改组改制过程中,对资产进行重新评估并调整房产原值的,不论是否按新调整的房产原值提取折旧,均应按调整后的房产原值计征房产税。