跨地区经营企业所得税汇总纳税解读

新《企业所得税法》规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构，应当汇总计算并缴纳企业所得税。新税法以法人所得税制度为核心，也是新税法的一个亮点，通过汇总计算纳税的方式，促使外商投资企业和内资企业执行统一税法，统一税负，公平竞争,结束了《企业所得税暂行条例实施细则》中规定的，同时具备在银行开设结算帐户；独立建立帐簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织应在当地缴纳企业所得税的历史。

由于总分机构设立常会跨不同的省（市），在总机构汇总纳税，就会将分支机构所在地缴纳的企业所得税转移到总机构所在地缴纳，产生了税源在不同省（市）之间转移，按现行财政收入的管理体制，这种税源转移会减少分支机构所在地的财政收入。为此，《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预[2008]10号）及关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发〔2008〕28号），以平衡税源跨省（市）之间转移后不会大幅度的减少地方财政收入。现就本办法解读如下：

一、税款预缴适用范围

税款预缴是本办法的核心内容，根据本办法规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下称企业），另有规定除外。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税；二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。但下列几种情况不适用本办法：

 1、铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用本办法。

2、居民企业在中国境外设立不具有法人资格营业机构的，不就地预缴企业所得税，因为在境外设立的分支机构税收管辖权由外国管辖，也不适用本办法。

3、在中国境内未跨省（市）设立不具有法人资格营业机构的居民企业，其企业所得税征收管理及收入分配办法，仍按原规定执行，不实行本办法。

4、不具有主体生产经营职能且在当地不缴纳营业税、增值税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级分支机构。一般情况下，这些分支机构没有收入，只有成本费用，也不适用本办法。

5、上年度符合条件的小型微利企业，其分支机构不就地预缴企业所得税。

6、新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。

 7、撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。

总分支机构汇总纳税是前提条件，即使跨省（直辖市、自治区、计划单列市）之间设立分支机构，存在税源转移的问题，但只要符合上述几种情况，就不在分支机构就地预缴企业所得税，也不适用本办法的规定。

二、汇总纳税基本办法

企业实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。

1、统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。分期预缴企业所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括外国分支机构的数据。

2、分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。

3、就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。

4、汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。

5、财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。

三、税款预缴及计算方法

（一）预缴方法

目前有两种预缴方式：

1、企业应根据当期实际利润额，按照本办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴数额，分别由总机构和分支机构分月或者分季就地预缴。实际利润额是总分机构汇总计算的财务账面利润额，减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。

2、在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。

需要注意的是预缴方式一经确定，当年度不得变更。

（二）总分机构预缴税款的计算

总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预[2008]10号文件的有关规定进行分配。总分机构无论是采取实际利润额预缴还是按上一年度应纳税所得额的1/12或者1/4预缴,都需要按照规定的分摊比例计算总分机构各自的预缴数额, 总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。计算公式如下：

某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）

以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。

分摊比例三因素的指标解释

分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生产经营企业的经营收入是指销售商品、提供劳务等取得的全部收入；金融企业的经营收入是指利息和手续费等全部收入；保险企业的经营收入是指保费等全部收入。指标的取得是按财务报表上营业收入的金额。

分支机构职工工资，是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。

分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。

各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准。半年度的财务报告和年度财务报告的数据。举例如下：

总机构汇总计算2008年第三季度应纳税所得额为600万元，其总机构有五个跨省市设立的二级非法人分支机构，总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算，其实现的经营收入、职工工资、资产总额均为500万元。2007年度（基期年度）三项指标、适用税率及各分支机构利润如下表，分支机构五为今年新设的分支机构，分支机构三允许弥补的以前年度亏损50万元。单位为万元。

 

 

 

相关指标、适用税率、各分支机构利润表

 

项目名称	总机构	总机构独立生产经营职能部门	分支机构 一	分支机构 二	分支机构 三	分支机构 四	分支机构 五（新设）	合计
税率	25%	25%	25%	15%	15%	18%	18%
利润额	200	100	150	-100	100	100	50	600
资产总额	100	500	100	100	100	100		1000
营业收入	100	500	100	100	100	100		1000
职工工资	100	500	100	100	100	100		1000

因各分支机构税率不相等应分开核算应纳税所得额，分支机构五是新设分支机构不参与税款预缴，分支机构三因有允许弥补以前年度的亏损，本例按先分配再弥补后有余额预缴，分支机构二虽然本季度亏损但也需要预缴。

分摊税款计算如下：

某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）

分支机构一分摊比例=0.35×(100÷900)+0.35×(100÷900)+0.3×(100÷900)

=0.0389+0.0389+0.033=11.08%

分支机构二、三、四分摊比例同上

    独立生产经营职能部门分摊比例=0.35×(500÷900)+0.35×(500÷900)+0.3×(500÷900)

                              =0.1944+0.1944+0.1667=55.55%

项目名称	总机构	总机构独立生产经营职能部门	分支机构 一	分支机构 二	分支机构 三	分支机构 四	分支机构 五（新设）	合计
税率	25%	25%	25%	15%	15%	18%	18%
分摊比例		55.55%	11.08%	11.08%	11.08%	11.08%	无
分摊所得额	300	166.65	33.24	33.24	33.24	33.24
弥补后余额	300	166.65	33.24	33.24	-16.76	33.24
分摊税额	75	41.66	8.31	3.68	0	5.98

总机构汇总计算各分支机构预缴税款金额,各分支机构根据分摊表在各地预缴。

实行新办法以后，总公司和分支机构的财务决算报告显得非常重要，这三项数据据此取得，所以纳税人应高度重视财务信息的真实性和准确性，以避免报送财务报表的不一致带来的风险。

（三）汇算清缴方法

按照企业所得税的相关规定，在总机构实行企业所得税汇算清缴，税收政策和税前扣除办法按照新的企业所得税政策进行汇总计算，具体的办法与一般企业的企业所得税汇算清缴办法相同。税款预缴与汇算清缴是企业所得税缴纳的不同阶段。

总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。

当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具"税收收入退还书"等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。

四、特殊事项的处理

（一）总分机构税率差异的处理

    总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。按新法规定，除过渡期存在地区税率差以外，已没有地区税率差。小型微利企业20%税率和高新技术企业15%税率都是优惠税率，前者的分支机构不参与预缴税款计算，也就没有税率差异的处理问题，后者因为总机构享受15%的优惠税率，分支机构同样也可以享受，分支机构按照计算出的税额进行预缴。因五年的过渡期会产生总分机构在不同地区税率的差异，先计算出总、分机构各自的应纳税所得额，再按各自的适用税率计算税额进行预缴。

（二）分支机构财产损失的处理

分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。各分支机构发生财产损失，应按照财产损失的管理办法进行报批，需要各分支机构重视的问题，应及时向主管税务机关申报，以避免超过时效，主管税务机关不审批而给企业造成损失。

（三）总分机构主管税务局不同意见的处理

分支机构所在地主管税务机关对总机构计算确定的分摊所得税款比例有异议的，应于收到《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》后30日内向企业总机构所在地主管税务机关提出书面复核建议，并附送相关数据资料。总机构所在地主管税务机关必须于收到复核建议后30日内，对分摊税款的比例进行复核，并作出调整或维持原比例的决定。分支机构所在地主管税务机关应执行总机构所在地主管税务机关的复核决定。如果分支机构按分配表的预缴税额缴纳，总分机构主管税务局持有异议，也是税务机关之间协调的事，分支机构可不参与。

（四）总分机构履行的纳税义务

总分机构汇总纳税是一项复杂的工程，分支机构的税务机关不因汇总纳税而放松对纳税人的管理，总机构的主管税务机关由于税务管理体系的原因，没有权利对其他地区的分支机构进行税务管理。所以，总分机构还需要履行各自的纳税义务。具体的义务包括：

总机构应当将其所有二级分支机构（包括不参与就地预缴分支机构）的信息及二级分支机构主管税务机关的邮编、地址报主管税务机关备案。

分支机构应将总机构信息、上级机构、下属分支机构信息报主管税务机关备案。

分支机构注销后15日内，总机构应将分支机构注销情况报主管税务机关备案。

总机构及其分支机构除按纳税申报规定向主管税务机关报送相关资料外，还应报送《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》、财务会计决算报告和职工工资总额情况表。

各分支机构主管税务机关应根据总机构主管税务机关反馈的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，对其主管分支机构应分摊入库的所得税税款和计算分摊税款比例的3项指标进行查验核对。发现计算分摊税款比例的3项指标有问题的，应及时将相关情况通报总机构主管税务机关。分支机构未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定对其处罚，并将处罚结果通知总机构主管税务机关。

五、需要进一步明确的事项

（一）总机构免税期间分支机构是否可以免税。总机构享受高新技术企业过渡期内的免税政策，其分支机构新税法实施之前就需要缴纳企业所得税，在过渡期内，分支机构是否也可以免税。同样相反，分支机构免税，总机构不免税，如何处理。

（二）以前年度亏损的弥补

总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。亏损是按税法规定计算的亏损，不是指财务账面上的亏损。在汇总预缴时，实际利润额是财务账面利润总额扣除以前年度待弥补的亏损以及不征税收入、免税收入的余额，是先将总分机构的亏损弥补后再分配还是先分配总分机构各自的应纳税所得额各自弥补亏损，是不明确的。

由于在总机构汇算清缴，分支机构不进行汇算清缴，以前年度法定期间需弥补的亏损包括总分机构的合计数，与预缴时计算的口径可能存在不一致的问题。

（三）相关数据不全。对部分企业，要找出分公司2007（上年度）和2006（上上年度）的相关数据也可能有实际困难。对于2008 年之前未对总分机构的资产、费用、收入进行单独确认的企业，如何谨慎考量上述不确定因素的影响，从而对这些分摊要素作出决算应是当务之急。

（四）高新技术企业

目前这些有可能符合资格的企业先要暂按25%的税率缴税。如日后企业被追认为“高新技术企业”，则涉及以前年度的税务事项将如何处理可能需要进一步明确。

（五）地方投资优惠

有些地方政府给予企业一些投资优惠，优惠额度可能以企业实际缴纳企业所得税款的地方收入部分为参考。新的地方财政收入的分配方法会对企业现行享受的优惠有什么冲击，并且如何应对都将是新老企业需要考虑的问题。

（六）对分支机构的经营影响

根据新的《办法》，有可能出现亏损或现金有压力的分公司仍需要在当地纳税的情形，分支机构需要为此进行准备。另外，总分机构间是否可以分摊税务亏损从而使分支机构获得退税等问题也还未得到澄清。

  新的汇总纳税政策受诸多出台背景的影响，目前并不完善，存在着不少需进一步明确的问题，对于企业来说，基本原则已经明了、基本分摊方法也已经明了，主要的是操作层面的问题，最重要的是如何在集团内部对新方法下的汇总纳税进行有序安排，如何更有效的与总分机构所在地的各级税务机关进行沟通。