固定资产 — 跨章节综合题学习

 

　　固定资产属于基础性章节，知识点较多但综合性不强，难度不大。在考试中主要以客观题形式出现，分值为2分左右。从历年考试情况看，本章考点主要集中在固定资产的初始计量、后续支出及处置，但是，固定资产也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换、借款费用、会计差错、日后事项等内容结合在计算分析题、综合题中出现。所以，我们考生朋友要知道，学习固定资产是为了打好基础，为上述重点章节的学习做好准备工作。

 

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　　下边通过实例学习下固定资产与其他章节内容结合出题的思路：

 

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涉及多项非货币性资产交换的核算：

 

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

 

 

 

　　以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

 

　　如果换出的是固定资产：

　　①借：固定资产清理（账面价值）
　　　　　累计折旧
　　　　　固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产

　　借：营业外支出
　　　　贷：应交税费——应交营业税

　　③借：固定资产清理
　　  　　贷：银行存款（清理费）

　　④借：换入的非货币性资产（倒挤）
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：固定资产清理（固定资产清理成本）
　　　   　　 应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）
　　　    　　银行存款（支付的补价）

 

　　以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　如果换出的是固定资产

　　①借：固定资产清理（账面价值）
　　　　　累计折旧
　　　　　固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产

　　② 借：固定资产清理
　 　　　　贷：应交税费——应交营业税

　　③借：固定资产清理
　　　　　贷：银行存款（清理费）

　　④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值+特定固定资产处置时应匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　⑤借：固定资产清理
　　　　　贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

 

　　（如果出现亏损则借记“营业外支出”，贷记“固定资产清理”）

 

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117094613178.jpg【例题】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元；机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元；库存商品账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元；轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。

 

 

	甲			乙
	办公楼	设备	库存商品	货运车	轿车	客运车
原值	225	180		225	300	450
折旧	45	90		75	135	120
账面价值	180	90	450	150	165	330
公允价值	160	120	525	225	250	360
补价	支付补价			收到补价
营业税	160×5%

 

 

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷（1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000）=7.46%＜25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言。为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益，同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

 

　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）换出办公楼的营业税税额=1 600 000×5%=80 000（元）

　　换出设备的增值税销项税额=1 200 000×17%=204 000（元）

　　换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500（元）

　　换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）

　　换入非货币性资产的入账价值（货运汽车+客运汽车+轿车）

　　＝换出非货币性资产的公允价值+支付补价

　　＝1 600 000+1 200 000+5 250 000+30=835（元）

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　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）

　　换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000+（623 000-323 000）

　　　　　　　　　　　　=8 350 000（元）

　　或者：

　　换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）　　

　　（3）计算换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应付的相关税费

　　=8 050 000+300 000+0=8 350 000（元） 　

　
　　（4）计算确定换入各项资产的成本

　　货运车的成本=8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100%）=2 250 000（元）

　　轿车的成本=8 350 000×（2 500 000÷8 350 000×100%）=2 500 000（元）

　　客运汽车的成本=8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%）=3 600 000（元）

　　（5）会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　2 700 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1 350 000
　　　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　2 250 000
　　　　　　　　　　——机器设备　　　　　　　1 800 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　 80 000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　 　　　　80 000　

　　借：固定资产——货运车　　　　　　　　 2 250 000
　　　　　　　　——轿车 　　　　　　　　　2 500 000
　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　 3 600 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 419 500
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 　　　2 780 000
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　 　5 250 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　1 096 500
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　623 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　4 500 000
　　   　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 　4 500 000

　　其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000元（1 600 000+1 200 000）超过其账面价值2 700 000元[（2 250 000-450 000）+（1 800 000-900 000）]的金额，再减去支付的营业税金额80 000元，即20 000元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　（1）换入设备的增值税进项税额=1 200 000×17%=204 000（元）

　　换入原材料的增值税进项税额=5 250 000×17%=892 500（元）

　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）

　　换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）

　　（3）确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费=8 350 000-300 000+0=8 050 000（元）

　　（4）计算确定换入各项资产的成本

　　办公楼的成本=8 050 000×（1 600 000÷8 050 000×100%）=1 600 000（元）

　　机器设备的成本=8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%）=1 200 000（元）

　　原材料的成本=8 050 000×（5 250 000÷8 050 000×100%）=5 250 000（元）

　　（5）会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　6 450 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　3 300 000
　　　　贷：固定资产——货运车　　　　　　　　　 　2 250 000
　　　　　　　　　　——轿车　　　　　　　　　　 　3 000 000
　　　　　　　　　　——客运汽车　　 　　　　　　　4 500 000

　　借：固定资产——办公楼 　　　　　　　　　1 600 000
　　　　　　　　——机器设备　　　　　　　　 1 200 000
　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　 5 250 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　1 096 500
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　623 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 　　　8 350 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　 　 1 419 500

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　1 900 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　1 900 000

　　其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8 350 000元（2 250 000+2 500 000+3 600 000）与账面价值6 450 000元[（2 250 000-750 000）+（3 000 000-1 350 000）+（4 500 000-1 200 000）]的差额，即1 900 000元。 

 

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　　（1）债务人账务处理

　　比照清理，注销账面价值和支付清理费的账务处理略。
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　　（2）债权人账务处理
　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117095430170.gif
　　注：若固定资产是机器设备的，应考虑增值税的影响。

 

　　举例（以非现金－固定资产清偿债务）：

 

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117095628385.jpg例如：用一栋房子偿还100万元的债务。该房子原值110万元，累计折旧40万元，公允价值80万元。
　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117095754233.jpg
　　债务人：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　70
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　110

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　80
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　20

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　10
　　　　贷：营业外收入——处置固定资产利得　　10

　　债权人：

　　借：×××资产（公允价值）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出（挤）
　　　　贷：应收账款　　　100
　　　　　　资产减值损失（挤）

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117095831398.jpg【例题】2010年2月1日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款250万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2010年8月1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一台生产用动产设备偿还债务。该设备的账面原价为300万元，已提折旧140万元，计提的减值准备为15万元，支付清理费用1万元。该设备公允价值为200万元，增值税率为17%，甲公司支付补价6万元给乙公司。乙公司对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　【答案】

　　（1）甲公司的账务处理

　　借：固定资产清理　　　　145
　　　　累计折旧　　　　　　140
　　　　固定资产减值准备　　 15
　　　　贷：固定资产 　　　　　　 300

　　借：固定资产清理　　　　1
　　　　贷：银行存款　　　　　　1

　　借：应付账款—乙公司 　　250
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 　　　200
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　34
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　6
　　　　　　营业外收入――债务重组收益　　　　　　10

　　借：固定资产清理　　　54（200－145－1）
　　　　贷：营业外收入――固定资产处置损益　　　　54

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　　（2）乙公司的账务处理

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 　200
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　　34
　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　营业外支出――债务重组损失　　　　　　10
　　　　贷：应收账款——甲公司 　　　　　　　　　　　 250

　　2.如果所抵资产是固定资产　

　　a.借：固定资产清理
　　　　　累计折旧
　　　　　贷：固定资产

　　b.借：固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产清理

　　c.借：固定资产清理
　　　　　贷：应交税费——应交营业税

　　d.借：应付账款（债务额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（如果转让的是2009年1月1日以后购入的生产用机械设备，还要在出售时收取销项税额）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　　营业外收入――债务重组收益［债务额＋收到的补价（或－支付的补价）－固定资产的公允价值－可能存在的销项税额］

　　e.认定固定资产的清理损益

　　当固定资产清理产生盈余时：

　　借：固定资产清理
　　　　贷：营业外收入

　　当固定资产清理产生亏损时：

　　借：营业外支出——固定资产清理损失
　　　　贷：固定资产清理

 

 

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　　固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

　　1.折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　暂时性差异产生

 

　　暂时性差异的项目通常有且仅有两类：资产和负债。

　　暂时性差异＝账面价值－计税基础

　　固定资产账面价值＝账面余额－累计折旧（会计）－减值准备

 

　　固定资产计税基础＝账面余额－累计折旧（税法）

 

　　账面余额即初始成本，税法与会计无差别；但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117100221771.jpg【例题】甲公司于20×9年 1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元 。

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117100242869.gif

　　2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值＝3 000 000－300 000×2－200 000＝2 200 000（元）

　　计税基础＝3 000 000－3 000 000×20%－2 400 000×20%＝1 920 000（元）

　　该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

　　http://admincms.ck100.com.cn/uploadfile/201111/20111117100300660.jpg【例题】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

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　　20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。

　　该设备的计税基础＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元）

　　资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。]

 

 

　　编后语：

　　固定资产可学习总结的知识还很多，不要仅仅局限于以上内容，以上只是简单总结了固定资产同非货币性资产交换、债务重组、所得税章节结合出题思路，相信大家还有更好、更多的学习方法，希望大家日后在学习过程中多归纳总结、争取举一反三，对每个知识点进行强化练习，以备考试万无一失。小编祝愿每一位考生都能坚定信心、快乐学习。

 

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