（四）关联方交易
　　1.关联方交易的定义
　　准则中的定义如下：“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”
　　理解这一定义，需要注意以下几点：
　　（1）关联交易是在企业与关联方之间发生的交易。如果企业与交易对方不存在关联方关系，则它们之间的交易，就不是关联交易。也就是说，只有在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易才是关联交易。
　　（2）判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不应以是否收取价款为前提。
　　例如：甲公司为乙公司的母公司，乙公司的某项专有技术无偿提供给甲公司使用。甲公司由于使用了乙公司的专有技术而打开了产品销路，利润大幅度增长。在这项交易中，虽然乙公司没有就甲公司使用其专有技术而收取价款，但交易已经存在，而且甲公司由于使用了乙公司的专有技术而提高了盈利水平，这对于甲公司的财务状况和经营成果产生了较大影响，因此应当将其作为关联方交易。将这样的交易信息在附注中披露，有利于报表使用者更好地对企业未来的财务状况和经营成果作出预测和判断。
　　（3）关联方交易存在于关联方之间，如果不存在关联方关系，有些交易可能就不会发生。这是关联交易与一般交易的不同之处。
　　例如：按照规定，当期的销售退回冲减当期的销售收入。但有些企业为了粉饰经营成果，在年度终了前将产品大量销售给本企业的关联方，形成当年的销售利润，然后到下年初又作销售退回，冲减下年度的销售收入和销售成本，以这种虚假销售作为调节利润的手段。这种情况在非关联方之间一般是不会发生的。对关联交易进行充分披露，可在一定程度上杜绝虚假关联交易的产生。
　　2.关联交易的类型
　　在经济活动中，存在着各种各样的关联方关系，也经常发生多种多样的关联方交易。在会计准则中列举了十一种常见的关联交易类型：
　　（1）购买或销售商品
　　购买或销售商品是关联方交易最常见的交易事项。例如，企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成关联方交易。这种交易由于将市场交易转变为公司集团的内部交易,可以节约交易成本,减少交易过程中的不确定性,确保供给和需求,并能在一定程度上保证产品的质量和标准化.此外,通过公司集团内部适当的交易安排,有利于实现公司集团利润的最大化,提高其整体的市场竞争能力。这种交易产生的问题是，可能为公司调节利润提供了一种良好的途径。披露这种关联方交易，有利于中小股东、债权人等报表使用者了解这种交易的性质、类型、金额等信息，判断这种交易的价值取向，为报表使用者的经济决策提供了非常有用的信息。
　　（2）购买或销售商品以外的其他资产
　　购买或销售商品以外的其他资产，也是关联交易的主要形式。比如，母公司销售给其子公司的设备或建筑物等。
　　（3）提供或接受劳务
　　关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联交易的主要形式。
　　例如：甲企业是乙企业的联营企业，甲企业专门从事设备维修服务，乙企业的所有设备均由乙企业负责维修，乙企业每年支付设备维修费用20万元。作为企业外部的报表使用者来说，需要了解这种提供或接受劳务的定价标准，以及关联方之间是否在正常的交易情况下进行。在附注中披露这类关联交易的有关情况，为报表使用者分析集团的财务状况和经营成果提供了依据。
　　（4）担保
　　担保有很多形式，以贷款担保为例，某企业生产经营中需要资金，往往会向银行等金融机构申请贷款，银行等金融机构为了保证所贷资金的安全，需要企业在贷款时由第三方提供担保。担保是有风险的，一旦被担保企业没有按期履行还款协议，则担保企业就成了还款的责任人。关联企业之间相互提供担保，能有效解决企业的资金问题，有利于经营活动的有效开展，但也形成了或有负债，增加了担保企业的财务风险，有可能因此而引发经济纠纷。因此，在附注中披露关联方相互之间担保的相关信息，对于分析判断企业的财务状况是非常有用的。
　　（5）提供资金（贷款或股权投资）
　　提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或股权投资。
　　例如：母公司利用集团内部的金融机构向子公司提供贷款，母公司向子公司投入资金、购入股份等等。
　　（6）租赁
　　租赁通常包括经营租赁和融资租赁等。关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
　　（7）代理
　　代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物、或代理签订合同等。
　　（8）研究与开发项目的转移
　　在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于另一方的要求而放弃或转移给其他企业。
　　例如：B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究与试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。
　　（9）许可协议
　　当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某种协议，允许一方使用另一方的商标等，从而形成关联方交易。
　　（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算
　　这也是关联方企业之间比较普遍存在的一种关联交易形式，比如，母公司为子公司支付广告费用，或者为子公司偿还已逾期的长期借款等。
　　（11）关键管理人员薪酬
　　支付给关键管理人员的薪酬也是一种主要的关联交易形式。因为企业关键管理人员之间构成了关联方关系。
　　例如：企业支付给董事长、总经理等人员的薪酬，这属于关联交易，也应该适当的予以披露。
　　（五）关联方关系以及关联交易的披露
　　1.关联方关系的披露
　　（1）当关联方之间为企业，并且存在控制与被控制关系，即母子公司关系时，无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露母子公司的下列信息：
　　（一）母公司和子公司的名称。
　　（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。
　　（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
　　这里需要注意的是，关于母公司和子公司名称的披露作了如下规定：“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。”
　　
　　根据上述规定，如果E企业披露关联方关系的话，除了应当披露其母公司D企业、子公司F企业，还应当披露其最终控制方，即A企业。
　　这里注意如果在这6个企业中，D企业和A企业均不对外提供财务报表的话，那么E还应当披露与其最近的对外提供财务报表的母公司C企业的名称。
　　（2）除了母子公司关系之外的其他关联方关系，在没有发生交易的情况下，准则不要求披露关联方关系。
　　2.关联方交易的披露
　　准则规定，企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：
　　（1）交易的金额。比如，本企业向子公司销售商品一批，交易金额500万元。这个500万元的交易金额应当在附注中披露出来。【注意与原准则的区别】
　　（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。
　　在关联交易中，如果有未结算的情况，对于未结算的金额、条款和条件也应当披露，如果交易中存在提供或取得担保的情况，也应披露出来。【注意与原准则的区别】
　　（3）未结算应收项目的坏账准备金额。
　　对于应收关联方的账款，如果计提了坏账准备的话，对于计提的坏账准备的金额也需要披露。
　　（4）定价政策。
　　价格是了解关联方交易公允性的关键。为了便于报表使用者充分了解关联方交易对于企业财务状况和经营成果的影响程度，以及关联各方受益的具体情况，应当披露定价政策。即交易价格是如何确定的，定价的依据是什么。
　　在进行关联交易披露时，应当分别关联方以及交易类型予以披露。交易类型就是前面所介绍的11种情况。比如，在购买商品类型中，应当披露对各关联方采购商品的具体情况。当然，如果企业有很多关联方，对有些关联方的采购金额较大，而对于有些关联方的采购金额很小，如果分别披露的话，可能会浪费报表使用者的时间，甚至干扰报表使用者对于有关信息的准确把握，因此，准则规定，“类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。”以采购商品为例，对于采购金额的交易可以分别披露，而对于采购金额很小的交易，可以归并到一起，设立一个“其他”栏目，一并反映。
　　另外，在该准则的总则中，规定“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。”从整个准则的情况来看，第一句话的涵义，不是要求披露所有关联方关系的相关信息，而是要求披露与企业发生交易的所有关联方以及交易的信息。在对外提供合并财务报表的情况下，包括在合并范围之内的各关联方企业之间的交易不予披露，未包括在合并范围之内的关联方企业的关系及其交易应当披露。之所以在准则中作如此规定，其原因在于企业在编制合并财务报表时，已经将包括在合并范围之内的企业之间的交易通过抵销分录抵销掉了，所以，不需要披露。而未包括在合并范围之内的企业与本企业发生的关联方交易，则应当披露。
　　【例题】甲公司为股份有限公司，2005年有关情况如下：
　　（1）甲公司和乙公司的董事长为同一个人。2005年10月20日，甲公司为乙公司提供担保贷款，被担保贷款金额为2000万元，期限3年，年利率5％。根据合同，乙公司到期无法偿付该贷款时，甲公司对该贷款本金及利息承担还款责任。
　　（2）甲公司原来持有A公司100％的股份。2005年3月甲公司将其持有的股份全部转让给丙公司。转让后，A公司更名为AB公司，AB公司成为丙公司的全资子公司。2005年11月，甲公司与丙公司签订委托经营协议，委托甲公司经营管理AB公司，协议规定，甲公司在AB公司盈利时，按净利润的5％收取经营管理费。
　　【要求】
　　（1）判断2005年甲公司与乙公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
　　（2）判断2005年甲公司与丙公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？
　　【分析】
　　（1）由于董事长为企业的关键管理人员，而甲公司和乙公司的董事长为同一个人，所以，甲公司和乙公司构成关联方关系。甲公司为乙公司提供担保贷款，所以，甲公司和乙公司之间存在关联方交易。根据准则规定，应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。在本例中，关联方关系的性质即为“甲公司和乙公司董事长为同一人”，交易类型为“甲公司为乙公司提供担保贷款”；交易要素包括担保贷款金额、期限、利率以及合同条款等。根据以上分析，应在附注中作如下披露：
　　“甲公司和乙公司的董事长为同一人。2005年10月20日，甲公司为乙公司提供担保贷款。被担保贷款的金额为2000万元，期限3年，年利率5％。根据合同，乙公司到期无法偿付该贷款，甲公司对该贷款本金及利息承担还款责任。”
　　（2）在本例中，甲公司与丙公司的联系只有两个方面：一是甲公司将其持有的A公司的100％的股份转让给了丙公司；二是丙公司又委托甲公司经营管理其已经转让的公司。没有证据表明二者存在关联方关系。既然不存在关联方关系，所以，二者之间的交易，也就不构成关联方交易。既然不构成关联方交易，也就不存在如何披露的问题。

　　三、关联方披露准则与原准则和国际会计准则的比较
　　本次发布的关联方披露准则与原发布的关联方关系及其交易的披露准则相比，其差异主要表现在如下几个方面：
　　（一）扩大了关联方的范围。
　　这是本准则与原准则相比最大的差异。
　　1.关联方的判断标准
　　原准则规定：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”
　　新准则规定：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”
　　对比新旧规定可以看出，在纵向关联方关系的规定方面是一致的，而在横向关联方关系方面，则是存在差异的。在原准则下，当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为关联方。而在新准则下，当两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响，该两方或多方也构成关联方。
　　2.企业通过个人与其他企业的关联方关系方面
　　原准则规定列举的主要关联方中的表述是“受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”，新准则中则表述为：“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。不仅包括了企业关联方个人直接控制的其他企业，还包括了共同控制和施加重大影响的企业。
　　3.关键管理人员的范围
　　原准则中所谓的关键管理人员，仅仅是指本企业的关键管理人员，而在新准则中，则将本企业的母公司的关键管理人员也纳入关联方的范围。这样，企业的关联方与原准则相比，就增加了“母公司的关键管理人员”、“母公司的关键管理人员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”、“与母公司的关键管理人员关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。
　　（二）在信息披露方面的差异
　　《新准则》在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中增加了“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”的要求，以保证存在多层投资控制关系的企业集团，有效披露其多层关联方关系及交易。
　　《新准则》规定：当发生关联方交易时，要求披露关联方的性质，同时加强和细化了对关联方交易和未结算金额的披露要求，规定至少应当包括以下内容：①交易的金额；②未结算项目的金额、条款和条件以及有关提供或取得担保的信息③未结算应收项目的坏账准备金额；④定价政策。需要指出的是，新准则对于关联方交易，必须披露交易金额和未结算金额，只披露关联方交易和未结算金额所占的比例是不充分的。而原准则的规定是金额和比例披露一个即可。
　　《新准则》中增加了第十二条，即：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”。此条款强调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，甲企业与其子公司乙企业发生商品交易，若有确凿的证据表明该笔商品交易价格是参照同类商品的市场价格制订的，且企业对非关联方同期销售同类商品的比例占全部销售量的40%以上，企业可披露其交易为公平交易。
　　新准则与国际会计准则相比，其差异主要表现在如下几个方面：
　　1.关联方的界定范围方面
　　（1） 我国《新准则》中明确说明：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”。但修改后的IAS24中则取消了此项豁免规定, 删除了准则中受国家控制企业的财务报表中不需要披露与同受国家控制的其他企业的交易的规定。两者间存在实质性差异。
　　（2） 我国《新准则》中仍将企业与主要投资者个人之间的关系视为关联方，而IAS24中未将主要投资者个人列为企业的关联方。
　　2.关联方交易的类型方面
　　在IAS24列示的关联方交易类型中包含了针对主体或其关联方主体的雇员的离职后福利计划，而我国《新准则》中却未将此项内容列入。
　　3.关联方信息披露方面
　　在我国《新准则》中要求企业必须披露对关联方交易的定价政策信息，而IAS24中没有此类要求。
　　最后，需要说明的是，会计规范在约束利用非公允关联交易进行利润操纵行为的手段有两种：一是从确认和计量的角度尽可能地减少利润操纵的会计处理空间，将关联交易带来的额外收益不确认为收益；二是将关联交易予以及时、充分地披露，从而使会计信息使用者能够据此对关联交易的公允性及其对公司财务状况和经营成果的影响进行分析判断。《新准则》的名称为“《企业会计准则第36号-关联方披露》”，显然，该准则不研究关联交易的确认和计量问题，主要解决的是一个披露问题。
　　由于新准则扩大了关联方的范围，规范了对于关联方和关联方交易的披露问题，它将有助于提高会计信息质量，有助于限制利润调节的行为，从而，使企业财务状况和经营成果的披露建立在更加客观、具体和充分的基础之上。