摘要：纳税人出现“计税依据明显偏低，又无正当理由”的情形，税务机关有权行使核定应纳税额的税务行政裁量权。“计税依据明显偏低，又无正当理由”包括以下4点内容：第一，交易价格属于“计税依据”；第二，“偏低”是和公允价值等标准的比较结果；第三，“明显”不能用量化指标“一刀切”，而应结合“正当理由”综合判断；第四，“正当理由”是指不以税收利益为主要目的。为有效解决涉税价格争议，税收立法需要建立专门措施并修订既有税法条款，税收征管方面应当开辟涉税价格争议解决的第三方专业渠道。

关键词：核定应纳税额    计税依据   正当理由    涉税价格争议  

《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第四十九号）（以下简称“《税收征管法》”）第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”近年来，围绕该条款的解释和应用，实践中引发了越来越多的税企争议，行政诉讼时有发生。新疆瑞成房地产案、韶关市盈锦置业案、苏州工业园区的周建青案等，每一起涉税价格的行政诉讼都引发了对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的深度思考和热烈探讨，由最高人民法院作出再审的广州德发房地产案更是将其推向了高潮。既然涉税争议和诉讼皆因价格而起，税法解释也就需要从价格学和资产评估学中汲取相关的理论和观点。

一、对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的整体分析

核定应纳税额，是《税收征管法》赋予税务机关的一种税务行政裁量权。所谓行政裁量权，是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。对纳税人出现“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形，税务机关拥有核定应纳税额权力的意义在于，如果税务机关认为纳税人交易价格异常的背后具有避税动机，有权从税收上否定纳税人不合理的交易结果，并按正常交易重新确定纳税人的纳税义务，从而维护国家税收利益。但是，核定应纳税额是一把双刃剑，滥用或误用会侵害纳税人的合法权益，同时也给税务人员带来执法风险。

令人遗憾的是，《税收征管法》及其他税收法律、法规和规范性文件没有对“计税依据明显偏低，又无正当理由”做出明确和可操作的解释，导致实践中存在不同理解，执行口径宽严不一。随着我国市场经济程度的不断加深，绝大多数商品和服务实行市场调节价，即市场经营者可以根据自身条件和市场竞争情况灵活定价，税务机关和纳税人之间因理解差异产生的利益冲突越来越大，碰撞出了无数争议的火花。

二、对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的展开分析

准确理解“计税依据明显偏低，又无正当理由”，需要掌握以下四个关键词的内涵及其相互关系，分别是“计税依据”、“偏低”、“明显”和“正当理由”，下面逐一展开分析。

（一）“计税依据”——包括交易价格

1.计税依据的概念。计税依据，即税基，是课税对象“量”的表现，是计算应纳税额的根据，即计税依据乘以税率等于应纳税额。根据课税对象计量单位不同，分为从价计征和从量计征两种。从价计征时，计税依据以货币为单位；从量计征时，计税依据以“米”、“吨”等为单位。

2.各税种计税方法不同，计税依据内涵也不同，具体见表1。

表1  各税种的计税依据

采用从价计征时，计税依据以收入、销售额、成交价格等为核心。因此，《税收征管法》第三十五条第六款的“计税依据”包括了应税商品和服务的交易价格。

（二）“偏低”——和公允价值比较的结果

没有比较，就没有高低。“计税依据偏低”是指计税依据低于税务机关所认可和掌握的标准。从价计征时，这个标准即公允价值。《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6号）第二条规定：“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”

1.公允价值在实践中的表现形式。公允价值是一个理论概念，在实践中常以市场价格和资产评估价值等形式表现。《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”需要说明的是，拍卖采取公开竞价的形式进行，并且遵循公开、公平、公正、诚实信用等原则，因此，拍卖价格是市场价格的一种，也是公允价值的表现形式。资产评估是以一种模拟市场来判断资产价值的行为[1]，也是获取公允价值的常用渠道，它能弥补市场价格的如下不足：有些商品或服务，比如专利、股权等，个性化特点非常强，难以通过有效市场竞争体现真实价值[2]；有些交易发生在企业集团内部，买卖双方存在关联关系，市场竞价不充分或者是流于形式。作为专门研究估值的学科，资产评估根据价值类型将公允价值进一步分为市场价值和非市场价值两大类，其中的市场价值可以视为会计中的公允价值。《以财务报告为目的的评估指南》（中评协[2007]169号）第二十四条规定：“在符合会计准则计量属性规定的条件时，会计准则下的公允价值一般等同于资产评估准则下的市场价值。”

2.公允价值是一个合理的价格范围，而非精确的数值。这是由以下几点客观原因决定的：第一，价格的类型非常多。就同一件商品而言，流通环节有出厂价、批发价和零售价等，其中零售价根据具体销售情况又可以衍生出正常售价、促销价、处理价和团购价等，不同类型的价格金额都不相同。第二，影响价格的成因非常复杂，比如质量、商标品牌、供求关系、区域、交易时间、款项支付方式、交易数量、营销策略和消费者心理等，不同成因衍生出千变万化的价格。第三，资产评估过程受被评估资产的信息资料获取程度、方法选取和参数设置、资产评估师职业判断等多重因素影响而形成误差，同一资产也形成不同的评估结论。因此，只能判断商品和服务的交易价格在特定时点和特定环境下是否公允，而不能反过来说，商品和服务的公允价值就是某一个具体价格。（未完，待续）