税务7号公告执行中七大不确定问题探讨

中国国际税法智库 王建伟

一、加收滞纳金还是加收利息的问题

对于非居民企业间接转让中国境内应税财产，纳税人纳税义务是否确定，笔者的两点认识是：一是纳税人存在自我确认纳税义务的情况。比如纳税人完成间接财产转让，对照7号公告明确的“不具有合理商业目的”条件，纳税义务比较确定，由此自我申报或与扣缴义务人达成一致，由扣缴义务人进行扣缴；二是经税务机关进行调查，确认纳税人存在间接转让中国境内应税财产认定为直接转让中国境内应税财产，纳税义务成立。但两种情况下纳税人纳税义务成立后没有按规定时间缴纳税款的，对纳税人未缴税款是加收滞纳金还是加收利息呢？由于税务机关在7号公告关于纳税人纳税义务的认识上存在分歧，一部分人可能认为既然纳税人纳税义务是确定的，逾期未缴纳税款自然适用滞纳金。

其实，7号公告是一个反避税规定。对于纳税人纳税义务的确定，与国内企业所得税法一般情况下纳税义务的确定还是有很大的差异的。反避税通常是基于纳税人与税务部门存在税法合规上的不同认识而产生，反避税是对纳税人过去发生的大量不确定性事项进行或税法不确认事项的调整或否定。不确定性是其主要表现。因此，反避税补税通常只加收利息而不加收罚息。只有税务部门认定纳税人纳税义务成立，下达纳税调整通知书，逾期应缴未缴税款的才加收滞纳金。7号公告在管理、调查上走的是特别纳税程序中的一般反避税管理程序。当然一般反避税管理程序的立案和结案应由总局备案。滞纳金问题可能会存在于基层税务机关基于上述第一种情况，即纳税人完成财产转让，税务机关认定纳税人纳税义务成立后逾期未缴纳税款的，加收滞纳金。尤其是基层个别税务机关，反避税和稽查很可能是一套人马，用稽查的思维实施反避税调查，就可能会产生加收滞纳金情况出现。过往关于反避税补税加收滞纳金的情况屡见报道就是这样造成的。建议总局在7号公告的操作规程中明确对于纳税人实施特别纳税调整的，明确自下达特别纳税调整税款缴纳通知书后，按应补缴税款的期限，逾期未补缴的，按日收取滞纳金。

二、非居民企业间接转让中国境内不动产、常设机构财产的适用税率问题

非居民间接转让中国境内不动产，如果构成直接转让中国境内应税财产的纳税义务，无论按照协定，还是企业所得税法第三条第三款所得，一般应按10%的税率进行纳税或扣缴。但是，如果境外企业拥有的中国境内不动产本身构成常设机构的，按7号公告规定，等于间接转让中国境内常设机构的财产，由此产生的所得应归属于中国境内常设机构的利润。也就是纳税主体从境外转让方变成境内常设机构，此项所得就成为企业所得税法第三条第二款所得，应按其营业利润的25%税率纳税。这是依据7号公告法理的正常逻辑的结果。对不动产不构成常设机构的按10%，构成常设机构的为25%，这是立法者的原有本意吗？

这就要回到非居民企业间接转让中国境内常设机构财产的这个根上子上了。7号公告第二条（一）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税；按这个条款规定，转让中国境内常设机构财产理当按25%，由境内常设机构作为纳税人缴纳了。但是如果转让方是与中国有税收协定的国家的居民企业，适用税收协定情况下，按照7号公告明确非居民间接转让确认为直接转让中国境内应税财产，即直接确认转让中国境内的常设机构财产，则按协定第十三条财产收益：二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。

根据协定第十三条的理解，非居民转让中国境内常设机构财产，由此产生的所得归入转让方取得的转让财产所得，转让方是该所得的纳税人，而不是归入境内常设机构的营业利润，由常设机构纳税，由此其适用税率也会有10%和25%的两种不同的差异。并且7号公告第十八条明确、本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。所以7号公告对于非居民企业间接转让中国境内常设机构或常设机构财产的，其适用法规的应税结果有二：

一是如果非居民企业所在国与中国有税收协定，并且该非居民企业符合协定“受益所有人”条件，其间接转让中国境内常设机构财产的所得可以不归入常设机构营业利润中去，自然常设机构就不是该转让所得的纳税人。由于转让方与受让方、境内常设机构在转让后不再是同一利益主体，彼此的纳税义务就会在两方互推，由此受让方如果单纯出于自身税收利益和下次间接转让考虑，会向中国税务机关主动报告。

二是如果非居民企业所在国与中国没有税收协定，则该项转让所得按7号公告规定极易被推定归属于中国境内常设机构的营业利润，由此转让方就不是纳税人，由境内常设机构为该转让所得的纳税人，适用25%的税率。转让方在此背景下乐意主动报告，形成了一种各自利益考量的“囚徒困境”背景下的报告博弈。

三、非居民企业集团内重组在居住国享受所得不确认（或免税重组）与7号公告集团内重组规定不一致的纳税义务问题

转让方在满足7号公告中关于非居民企业集团内重组的三个需要同时满足的“安全港”标准后，才能免除其集团内重组的间接转让中国境内应税财产的纳税义务。但是，此项集团内重组是依据转让方所在国的立法背景，非居民企业集团内重组符合转让方重组不确认所得的规定（如也有人把美国的重组翻译为“免税重组”和“应税重组”，实则为重组各方权属延续下的纳税义务的递延），但不满足7号公告集团内重组的条件的，如美国税法中重组的类型有A、B、C、D、E、F、G型重组，其中除B型重组（相当于我国税法上股权收购重组）、C型重组外（相当于我国税法上资产收购重组），其他重组的对价支付不要求100%。这就与7号公告重组中对价支付的100%形成矛盾。而7号公告非居民企业集团内重组产生间接转让中国境内应税财产的重组类型远超出《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）的非居民企业重组的四种类型。由此转让方各种集团内重组中不满足7号公告重组的“安全港”标准（此处指第六条的安全港标准，而非第五条安全港标准）是否在中国负有纳税义务？

对此，笔者认为，转让方非居民企业集团内重组符合所在国所得不确认条件，本身业务活动就具有合理商业目的。此项安排非为规避中国境内的应税所得或税款，依据7号公告的大前提：只有非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。因此，对于转让方所在国与我国7号公告关于非居民企业集团内重组的“安全港”标准不统一的，税务机关应结合该项交易是否具有合理商业目的进行判断分析，不能机械运用7号公告法条强行实施。否则，走一般反避税管理程序，总局也不会简单立案，此项业务宜慎重考虑。

四、非居民企业间接中国应税财产的转让收入和成本计算问题

对于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定，7号公告没有直接明确其计算方法。但是，此项计算的依据依然在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第三条中。由于转让方直接转让境外企业的收入能否全部直接确认为间接转让中国境内应税财产的收入，尤其考虑到境外被转让企业自身所有的资产、债权、债务等因素，对于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定问题，由深圳思迈特财税咨询公司搭建的“中国转让定价网（tpperson）”公微平台推送了多篇非居民企业间接转让的收入和成本确定的探讨文章。

从目前税务机关的认识看，7号公告关于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定存在一些有代表性的认识：即由于7号公告并未否定698关于股权所得的计算规定，继续沿用698号关于转让价格的规定基本就是转让方交易合同中的合同价，这个价格绝大多数情况下是大于境内股权价值的。从经济交易实质或有效税收原则上看698号关于所得的计算是扩大了转让收益的。但考虑到转让方的转让价是整体合同价，但成本价却是投入境内企业或常设机构的实际价格，两者本身的口径就有问题。但698号文件规定目前无法突破，实际业务中只能灵活运用了。目前对所得计算问题，税务机关在具体操作中的基本把握原则是：两头允许扣一头，要么减少转让价，要么增加成本价。具体标准需要各地在实施中灵活运用。对于被转让方的境外负债部分，实践中会出现不允许境外负债扣除，或只允许扣除用于境内部分的负债，或有的完全按照转让收益的实际所得计算。由于7号公告没有统一标准，更多地要取决于转让方、筹划方向税务机关举证计算的合理性，关键在于如何准确且灵活运用698的规定。如果计算方案合理，税务机关原则上应不会提出太多异议。

对于非居民企业同时间接转让中国境内两项以上应税财产的收入和成本计算，国家税务总局于2013年2月21日《国家税务总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复》（税总函[2013]82号）已经给出了目前所能依据的最明确的计算方法。其中关于税款的计算为：

（一）股权转让收入
   以BHCL公司在第二步交易中获得的1.005亿美元现金，以及MMVI公司放弃的3.76亿美元贷款追索权，合计4.765亿美元作为BHCL公司转让中国境内65家好又多公司65%股权的整体转让收入。

（二）股权转让收入分配

根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条（五）的规定，BHCL公司应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款，因此，需要将4.765亿美元整体转让收入在65家好又多法人公司间进行合理分配。

经总局领导专题会议研究确定，收入分配具体方案如下：综合使用各家好又多公司2012年5月31日实际出资额、2011年末净资产和2011年全年营业收入三项指标进行分配，每项指标占三分之一权重。其中，以2012年5月31日实际出资额进行分配时，初始投资为美元的，采用交易当日，即2012年6月15日国家公布的汇率中间价（1:6.3089）换算为人民币；以2011年末净资产进行分配时，净资产为负数的，视同净资产为零。

（三）股权转让成本
   根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第三条的规定，各家好又多公司的股权转让成本，为其2012年5月31日实际出资额与股权转让比例65%的乘积。

上述关于收入和成本的确定的依据和分配方法的规定无须赘述。

五、境外被转让方上市公司的穿透问题

一般认为，如果被转让的境外企业本身是境外上市公司，依据境外上市公司本身的商业实质，自然而然认为7号公告是不能穿透境外上市公司的。但是7号公告并没有直接明确境外上市公司不能穿透，其第五条规定：与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定：

（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；

根据第五条安全港标准，只有非居民在公开市场上买进并卖出同一上市境外企业股权的，才适用安全港规定，如果转让方是原始股东、或通过定向增发进入，没有经过公开市场取得境外企业股份，则不能适用。这样的规定，等于7号公告并没有认定所有上市公司有商业实质。许多离岸公司按照注册地的离案商业公司法规定不得在注册地开展经营业务。其业务收入主要来自注册地以外的国家、地区，许多类似于SPV。7号公告的此项规定实际上方向对准了境外上市公司的大股东，而放过了零星分散的小股东。因此，税务机关在7号公告的此项规定下也会挑战境外被转让的上市公司的商业实质，如果各报告方不能充分证明境外公司独立的商业实质的存在，被转让的上市公司依然面临被穿透的危险。深刻理解7号公告立法本意，是税务机关有效、合理运用7号公告精神的执法基础。

六、转让方税负高于10%是否适用7号公告的问题

7号公告执行中，一般认为转让方位于高税负地区，如财产转让所得适用高于10%的税率的，就不适用7号公告的规定，因为间接转让产生的税负高于直接转让中国境内应税财产的税负。但是，有些转让方所在国家或地区税率超过10%的，不等于转让方转让境外企业股权等财产的实际税负就超过10%，如转让方架构位于新加坡或香港，其转让开曼或英属维京公司股份等财产间接转让中国境内应税财产的，此项转让所得因来源于转让方境外，而在新加坡、香港无税。所以7号公告对于转让方是否位于高于10%的税负的国家或地区并不重要，而是转让方该项转让的实际税负与直接转让境内财产的可能税负比，是低了还是高了。如果高于直接转让境内财产的可能税负，则税务机关不能再开展调查，因为人家此项转让并未以回避中国税负为目的。

七、征纳双方是否报告的问题

7号公告关于转让双方的报告义务产生了一个“囚徒困境”效果。对于转让方，为回避纳税义务，自然不愿意主动报告。但对于受让方作为扣缴义务人，一方面其下挂的企业或财产在中国境内，另一方面其不报告面临的处罚是清晰的。最根本的是，如果受让方下次再间接转让中国境内应税财产，面临再次转让成本的计税基础确定问题。无论从哪方面，受让方是报告的受益者而非其他。但是由此会带来转让双方交易价格的改变，增加受让方购买成本也有可能。此项交易可能会使交易双方产生各种复杂安排，增加了境内税务机关分析、判定交易价格的难度。因此，在确定非居民间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定上，依据中国境内应税财产的公允价值进行转让价格的比较，是转让双方现有报告规定下应关注的重要方面。

 (来源：中国国际税法智库）