不按照出资比例分配利润

我国《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业间的股息红利所得是免税的。但是，这个看似简单的免税规定，其背后引申的涉税争议却很大，且值得研究探讨。本文将基于一个实际的税务案例，探讨税务机关究竟应该如何寻求合理的处理投资者不按出资比例分配股息行为的方法。先看案例。

某加油站（有限责任公司）由A企业和B企业共同投资成立（A占60%，B占40%）。2012年3月30日，该加油站通过股东会决议作出如下决定：

1、股东A企业委托股东B企业全权经营管理公司，委托期是2012年1月1日至2021年12月31日。

2、在委托经营期间，股东B企业应当本着股东利益最大化的原则经营公司

3、在委托经营期间，A公司每年取得固定分红30万（不管加油站是否盈利），其余的利润全部归股东B所有。

4、在委托经营期间，A企业不参与，不干涉公司经营活动。

2013年，该加油站进行2012年度利润分配。2012年，该加油站税后利润100万，A企业分30万，剩余70万全部分配给B企业。

营业税：A股东取得固定收益根据国税函〔1997〕490号 及营业税相关法规规定，如果资金出资，按照“利息”征收营业税，如果不动产出资按照“租赁业”征收营业税，如果无形资产出资则按照“转让无形资产”征收营业税。

所得税：对于A企业取得的30万所得和B企业取得的70万所得是否可以根据《企业所得税法》的规定享受股息所得的免税待遇。

对于这个问题，税务机关在实践处理有基本是两种意见：

第一种意见：对于有限责任公司，直接简单的依据《公司法》全体股东可以约定不按照出资比例分配，且该公司股东会已经通过决议。因此，A股东和B股东取得的股息都可以享受免税待遇。

第二种意见：不认可股东不按出资比例分配股息的做法。对于B股东超过其应按出资比例分得的股息30万元，不属于符合条件的居民企业间的股息红利所得，B企业应就30万所得缴纳企业所得税。

一、现行处理分析

对于第一种意见，文中提到了这么一句话“全体股东约定”，这个约定其实产生了另一项交易行为。就以本案例来看，大家在出资时本应该是按同股同权的方式出资的。但约定不按出资比例分配，是因为这里有一个约定：即A股东在2012年-2021年这10年间不参与公司经营，及A股东将其作为股东的部分权力授予给B股东，正是由于有这个权力的让渡，才有了后期A只取得固定股息，从而产生不按出资比例的分配。因此，我们需要对这个交易背后的事项进行交易定性。

对于第二种意见，税务机关实际是自己扩大了对于什么是“符合条件”的居民企业之间股息红利的解释。《企业所得税法实施条例》对于这个“符合条件”的解释是居民企业持有上市公司股票满12个月。而这里，税务机关又加了一条就是这里的“符合条件”必须是按出资比例，超过出资比例的部分就不符合条件，要征税。但是，你对B股东超过出资比例分得的30万征税了，但是对A股东未按照出资比例少分的30万又该如何处理呢？

二、交易实质分析

对于本案，其实质是， A股东是将其2012年1月1日至2021年12月31日这段期间基于投资而取得的决策权和资产收益权转让给了B股东，而取得每年30万的所得。因此，从交易实质来看，此时A股东每年固定取得的30万的所得，从所得的性质上已经不再股息所得了。而是A股东让渡其基于投资背后的决策权和资产收益权而取得的权利让渡所得。而在这段期间B企业取得了该加油站100%的资产收益权。此时，A企业直接从加油站取得的30万的固定所得，实际应该认定为该加油站首先将全部税后利润分配给B股东，然后B股东将其中的30万作为取得该权利的补偿支付给A股东。

三、所得税分析

我们分析了案例的情况分析交易的实质，而本案件无现行所得税政策文件支持此时。只有回到在交易定性的基础上，严谨的依照税法的立法精神和原则性条款去解决问题。本案件A公司取得的30万收益，是让渡上述权利取得的权利让渡所得。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，用兜底的条件可将其归类为其他所得，不能享受免税，应按“其他所得”缴纳企业所得税。而对于B企业呢，取得该加油站2012年税后利润100万，认定为B企业首先取得了100万的股息所得，免税。而为了这100万的免息所得其每年支付30万给A，应允许这30万在B企业作为取得权利的支出在企业所得税税前扣除。

这个案例分析有点太复杂化了，实践中，往往AB公司按照取得的税收所得均免税。而不会做这种在税局看来一增一减的无纳税收益的事情。不过这也给我们一个思路，在分析财税问题的时候，从现象的本质出发，才能抓住案件的实质。但其实也要有一个度，税法征税规定其实大多是对经济交易的表象进行规定，针对交易背后的实质的规定往往是反避税条款。如果面对所有经济交易都去分析实质的话，那财税工作根本无法开展，因为所有经济交易的实质其实都是投入与回报而已，万变不离其宗。

本文大部分内容来自赵国庆《税务机关应如何看待投资者不按出资比例的股息分配行为》