小Y帮同事写的课件，原文是PPT的，小Y直接转换为WORD的，请大家批评指正。

解读《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号

•       该文件应该说是企业所得税中的一个重大突破，从其总体对收入确认的条件、收入确认的时间，基本与会计趋同，也为税务人员和会计人员提供了便利，消除了很多的纳税调整项目。同时，对买一赠一行为在所得税上的税务处理进行了明确，消除了长期以来的争议。但总的来说，该文件出台太急，一来文件是以国税函的形式发布的，感觉行文效力不够，应该以国税发或财税字的形式进行发布；二来该文对买一赠一行为仅在企业所得税税务处理上进行了明确，但未对此行为在增值税及消费税的税务处理上进行明确，但本文仅是规范在所得税的纳税处理，对增值税和消费税进行规范也不恰当，也是一大遗憾；三是对售后租回的所得税处理未进行明确。

•       该文件第一条明确规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”

•       也就是说，除了企业所得税法及其实施细则所规定的特例外，其余情形的收入确认，应遵循“权责发生制原则”和“实质重于形式”。众所周知，上述两个原则自2001年以来，成为了会计核算中不可或缺的灵魂。

•       会计中收入的定义

          收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

          其中日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

          据此，请大家从会计核算角度出发，想想出售固定资产是否属于收入？

•       答案：不属于收入的范围。因为从会计核算出发，出售固定资产是计入营业外收入，其收入只包括主营业务收入和其他业务收入；而出售固定资产并非企业的经常性活动，而是一个偶然活动，呵呵，如果一个企业每天没事就出售固定资产，那该企业距破产不远了，或者说是不务正业。

在会计核算中，收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。

1、销售商品收入（会计准则）

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

•       以上是会计准则的规定

•       国税函〔2008〕875号对销售收入确认的规定：

•       1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

•           2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

•           3.收入的金额能够可靠地计量；

•           4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

•       从两方面比较来看，875号文与会计准则的规定基本一致，但是875号文缺少了一个关键的条件：“相关的经济利益很可能流入企业”，因此，对于在可预见的将来，货款不能收回的，在会计核算时将会不确认收入，但是在计算企业所得税时应确认为收入。

特殊形式的商品销售

•       1、现金折扣，按折扣前的金额确定销售收入金额，现金折扣在实际发生时计入财务费用。

•       2、商业折扣，按扣除商业折扣后的金额确定销售商品的金额。

•       3、销售折让，属资产负债表日前的，冲减期收入，属日后事项的，按日后事项进行处理。

•       4、销售退回，未确认收入的售出商品退回，不影响收入；已确认收入且是资产负债表日前的，发生时冲减当期收入、成本及增值税；日后事项按日后事项进行处理。

•       上述四条与税法规定基本一致，只是税法未规定资产负债表日后事项，均按发生时冲减当期收入等处理。(与国税发[2003]45号规定不同，明显简化了操作）

•       5、售后回购，注意判断是否符合收入确认条件，如经济实质为融资，则不应确认收入。如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

•       6、以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

•       7、售后租回，一般情况为融资业务，不确认收入，按小Y的理解，该行为的所得税税务处理应与售后回购相同，但875号文未对此种特殊行为进行明确，也是该文件失败的地方之一。

•       这几类情形会计核算与税务处理基本一致。

2、提供劳务收入的确认（会计准则）

•       在会计核算中，此类业务分为两种（1）提供劳务的交易结果能够可靠估计；（2）提供劳务的交易结果不能够可靠估计。

•       （1）种情况是指同时满足四个条件：A、收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总结额能够合理的估计。B、相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。C、交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。D、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。

完工进度的估计方法：A、已完工作的测量，这是比较专业的测量方法，在会计核算中使用得较少，毕竟会计人员并非都是工程方面的专家。B、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。C、已以发生的成本占估计总成本的比较，这种方法以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度，这种方法使用得最为普遍，但税法规定的方法为上述三种方法。也就是说企业在资产负债表日采用何种方法判断完工进度，税法就依其方法进行确认。

对于提供劳务的交易结果不能够可靠估计的情况，是指不满足上种情况中的任一条的情形，又要分两种情况，1、已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；2、已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

875号文对提供劳务确认收入的规定

•       企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

•       　　1.收入的金额能够可靠地计量；

•       　　2.交易的完工进度能够可靠地确定；

•       　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 

875号文对提供劳务确认收入的规定

•       企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

•       　　1.收入的金额能够可靠地计量；

•       　　2.交易的完工进度能够可靠地确定；

•       　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 

•       同样，税法未对相关经济利益很可能流入企业进行规定。

•       收入的计算：会计准则与税法规定一致

•       本期确认的收入=劳务总收入× 本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入

•       本期确认的费用=劳务总成本×本期末劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

其他形式的收入确认

•       1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

•       2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

•       3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

•       4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

•       5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

•       6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

•       7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

•       8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

•       这1-8条875号文与会计准则一字不差，也就是说上述特例会计核算与税务处理完全一致了。

•       875号文规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。该业务在会计核算中也是相同的处理，其实总的来看，在企业所得税法中规定的视同销售的情形中大部会计已经在核算时确认了销售收入，一是由于企业所得税法的滞后，外加我们现在的企业有使用会计制度的，有使用会计准则造成的。

 注：计算流转税时叶青老师的观点是应该交增值税，如果不交流转税的话，特别是消费税方面不好理解，小Y还是倾向于交流转税，不过聪明的CFO一般是不会让企业出现这样的业务。

附：国税函[2008]875号文

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）规定的原则和精神，现对确认企业所得税收入的若干问题通知如下：
　　一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
　　（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
　　3.收入的金额能够可靠地计量；
　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
　　1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
　　2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
　　3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
　　4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
　　（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
　　（四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
　　企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
　　二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
　　（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
　　1.收入的金额能够可靠地计量；
　　2.交易的完工进度能够可靠地确定；
　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
　　（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
　　1.已完工作的测量；
　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；
　　3.发生成本占总成本的比例。
　　（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
　　（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
　　1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
　　2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
　　3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
　　4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
　　6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
　　7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
　　三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　国家税务总局
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○○八年十月三十日