期未实现内部交易损益调整对合并财务报表影响的探讨
实务与操作    ●蒋卫东冉燕丽/文

    ■依据2010 年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》一书，母公司在编制合并财务报表时应按权益法调整对子公司的长期股权投资，母子公司之间如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对其进行调整，即母公司按照权益法对子公司净利润进行调整时，需要考虑未实现内部交易损益。然而，2009 年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》一书却未考虑未实现内部交易损益的影响。由此，本文将通过实例分析调整未实现内部交易损益对合并财务报表及报表使用者的影响。

一、调整未实现内部交易损益对合并财务报表的影响
例：A 公司于2009年1月1日以银行存款3 000万元购得B公司80%的股份，取得对B公司的控制权，属于非同一控制下的企业合并。B公司2009年1月1日股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元、资本公积为1 500万元。B公司2009年1月1日的净资产账面价值等于公允价值。假设A公司与B公司会计政策和会计期间均一致，不考虑所得税的影响。2009年B公司实现净利润1 000万元，提取盈余公积100 万元，向A公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。2009年A公司向B公司销售商品收入为800万元，该批商品成本为600万元，B公司全部未出售，A与B公司之间不存在其他内部交易。
（一）不考虑未实现内部交易损益。 如果不考虑未实现内部交易损益，A公司的会计处理为（单位：万元，下同）：
1.确认2009 年A 公司在B 公司实现的净利润中应所享有的份额。
借：长期股权投资—— —B 公司 （1 000×80%）800
    贷：投资收益—— —B 公司 800
2.确认 2009 年 A 公司收到B 公司分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益。
借：投资收益—— —B 公司 480
    贷：长期股权投资—— —B 公司 480
3.抵销A 公司的长期股权投资与B 公司的所有者权益。
借：股本 2 000
借：资本公积—— —年初 1 500
            —— —本年 0
    盈余公积—— —年初 0
            —— —本年 100
    未分配利润—— —年末 300
    商誉                200
    贷：长期股权投资 （3 000+800-480）3 320
         少数股东权益 [（3500+400）×20%] 780
4.抵销 A 公司与 B 公司之间的投资收益。
借：投资收益 800
    少数股东损益 200
    未分配利润—— —年初 0
    贷：提取盈余公积 100
        对所有者（或股东）的分配 600
        未分配利润—— —年末 300

（二）考虑未实现内部交易损益。如果考虑未实现内部交易损益，则 A 公司的会计处理为：
1.确认2009 年A 公司在B 公司实现的净利润中应享有的份额。
子公司调整后的净利润=1 000-（800-600）=800（万元）
借：长期股权投资—— —B 公司 （800×20%）640
    贷：投资收益—— —B 公司 640
2.确认 2009 年 A 公司收到B 公司分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益。
借：投资收益—— —B 公司 480
    贷：长期股权投资—— —B 公司 480

3.抵销A 公司的长期股权投资与B 公司的所有者权益。
借：股本                2 000
    资本公积— 年初 1 500
 本年                0
    盈余公积年初     0
 本年              100
    未分配利润 年末 100
    商誉                  200
    贷：长期股权投资 3 160
        少数股东权益 740

4.抵销 A 公司与 B 公司之间的投资收益
借：投资收益            640
    少数股东损益        160
    未分配利润 年初 0
    贷：提取盈余公积 100 
       对所有者（或股东）的分配 600
      未分配利润 年末 100
通过上述分录可以看出，考虑未实现内部交易损益后，子公司长期股权投资调整分录及相关抵销分录中一些科目的金额发生了变化，合并财务报表中一些项目的金额也随之发生变化，具体情况如下表所示

http://s16/middle/40d0e1e6haac19f8296bf&690
  在本例中，调整未实现内部交易损益后，少数股东权益、少数股东损益的金额减少，未分配利润、归属于母公司所有者的净利润金额增加。如果企业合并双方存在大量未实现内部交易损益，或在母公司仍拥有控制权的情况下提高对子公司的持股比例，则合并财务报表中受影响项目的金额变动将更明显

  二、少数股东权益（损益）等项目对合并财务报表使用者的影响
    企业编制合并财务报表的目的是满足利益相关者的需要，使其更好地了解企业集团的财务状况、经营成果和财务状况变动信息，其中少数股东权益、少数股东损益、归属于母公司所有者的净利润等合并财务报表项目的金额发生变化，将会影响合并财务报表使用者进行决策.《企业会计准则第 33 号—— —合并财务报表》在旧准则的基础上做出了如下修改：少数股东权益在合并资产负债表所有者权益项目下单独列示；少数股东损益在合并利润表中净利润项目下单独列示，这一修改充分体现了少数股东权益和少数股东损益相关信息的重要性。有学者通过实证研究发现，新会计准则下少数股东权益的价值相关性明显提高，少数股东损益信息含量明显增加，投资者决策时更加关注少数股东权益和少数股东损益项目的相关信息还有学者分析认为，少数股东权益和少数股东损益项目对大型企业集团内部股权结构安排、财务资源获取、利润提升等方面有正面作用，但是在集团管控、利润分配、财务资源调配等方面仍存在潜在风险

  少数股东权益和少数股东损益项目还与每股收益及净资产收益率等指标紧密相关证监会为配合新会计准则，在修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 9 号—— —净资产收益率和每股收益的计算及披露》中规定，在计算净资产收益率和每股收益指标时，分子中的净利润不包括少数股东损益，净资产收益率指标分母中的净资产不包括少数股东权益，

即每股收益=（净利润-少数股东损益）÷总股本

=归属于母公司所有者的净利润÷总股本；净资产收益率

=净利润÷平均净资产×100%

=归属于母公司所有者的净利润÷平均净资产（不包括少数股东权益）×100%

  此外，当合并报表中的某些项目作为考评项目时，例如国资委对央企进行绩效考评时以 “归属于母公司股东的净利润”作为利润考核指标，该项目发生的变化也会影响考评结果。

    三、结语在编制合并报表时考虑调整未实现内部交易损益使得所提供的信息更加准确，也与国际会计准则的处理方法一致。虽然调整未实现内部交易损益增大了实务操作的难度，但是在股权日趋分散的今天，一些大型企业集团母子公司之间的关联交易频繁、交易量大、内部交易未实现损益较多，对其未实现内部交易损益进行调整更能反映企业信息的可靠性与公允性。此外，财务软件的应用可以简化合并财务报表的编制过程。综上所述，这种调整使合并报表更加科学、合理，使企业提供的财务状况和经营成果等信息更加准确，从而更有利于企业的股东、管理层及债权人等报表使用者进行分析和决策。（作者单位：中国矿业大学管理学院）责任编辑云帅