存货的期末计价原则及账务处理

　　（一）成本与可变现净值孰低的含义
　　"成本与可变现净值孰低"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。
    可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
　　（二）可变现净值的确定方法
　　1.确定可变现净值应考虑的主要因素
　　（1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。
　　（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。
　　（3）如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。
　　2.可变现净值中估计售价的确定方法
　　（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
　　（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
　　（3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　
　　【例】2002年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2003年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。2002年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）2800000元，数量为10台，单位成本为280000元，2002年12月31日，W1机器的市场销售价格为300000元/台。

　　确定W1型机器的估计售价的过程如下：
　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（31000010）作为计量基础，即估计售价为3100000元。

　　【例】2002年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2003年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W2型机器10台。2002年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W2型机器，但持有库存原材料－D材料专门用于生产该批W2型机器10台。其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格为1120000元。

　　对于用于生产某种产品的材料可变现净值的估计，应当以生产的产品的售价为基础确定，与材料本身的售价无关。
　　确定D材料可变现净值计量基础的过程如下：
　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W2型机器的销售价格由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料----D材料专门用于生产该批W2型机器，且可生产的W2型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料----D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格3100000元（310000010）作为计量基础。
　　
    【例】2002年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2003年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。2002年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元，2002年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。

　　确定W1型机器估计售价的过程如下：
　　根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但其库存数量大于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（12台）的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格372000元（310000*12）作为计量基础，即估计售价为3720000元，而对于超出部分（2台）的W1型机器的可变现净值应当以一般销售价格600000元（300000*2）作为计量基础，即估计售价为600000元。
　　合同范围内的成本和可变现净值比较一次。
　　合同范围外的成本和可变现净值比较一次。

　　【例】2002年12月31日，新世纪公司的W3型机器的账面价值（成本）为2400000元，数量为8台，单位成本为300000元，2002年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320000元。新世纪公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

　　确定W3型机器估计售价的过程如下：
　　由于新世纪公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格2560000元（320000*8）作为计量基础，即估计售价为2560000元。

　　【例】2003年新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W2型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门生产W2型机器的外购原材料－D材料全部出售。2003年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。根据市场调查，D材料的市场价格为100000元/吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。

　　确定D材料可变现净值计量基础的过程如下：
　　由于在这种情况下企业已决定不再生产W2型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W2型机器的销售作为其计量基础，而应按其出售的市场价格为计量基础。即该批D材料的可变现净值为995000元（100000*10-5000）。

　　（三）材料存货的期末计量

材料账面价值的确定
（1）材料直接出售：
    材料按成本与可变现净值孰低计量
    材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税金
（2）若材料用于生产产品：
    产品没有发生减值：材料按成本计量
    产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量
    材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品估计的销售费用和相关税金

　　【例】2002年12月31日，兴业公司库存原材料----A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格为2800000元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的产成品----W4型的可变现净值高于成本。

　　确定2002年12月31日A材料价值的过程如下：
　　根据上述资料可知，2002年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品----W4型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使A材料账面价值（成本）高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300000元列示在2002年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　【例】2002年12月31日，兴业公司库存原材料----B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格为1100000元，假设不发生其他购买费用，由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价也发生了相应下降，下降了10%。由此造成兴业公司W5型机器售价总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。

　　确定2002年12月31日B材料价值的步骤如下：
　　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
　　W5型机器的可变现净值=W5型机器估计售价－估计销售费用及税金　
　　=2700000-100000=2600000（元）
　　第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
　　W5型机器的可变现净值260000元，低于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W5型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
　　第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
　　B材料的可变现净值=W5型机器的售价总额－将B材料加工成W5型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金
　　=2700000-1600000-100000=1000000（元）
　　B材料的可变现净值1000000元，低于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在202年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　【例】2004年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2004年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。2004年12月31日D材料的账面价值为（　）万元。

　　【解析】2004年12月31日D材料的可变现净值=10*10-1=99（万元），成本为200万元，所以账面价值为99万元。

　　【例】甲公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司共有两个存货项目：A库存商品和B材料。B材料是专门生产A产品所需的原料。A产品期末库存数量有1万件，账面成本为500万元，市场销售价格635万元。该公司已于2004年11月20日与乙公司签订购销协议，将于2005年3月15日之前向乙公司提供2万件A产品，合同单价为640元。为甲公司期末持有专门生产合同所需的A产品所需的B材料库存200公斤，账面成本共计400万元，预计市场销售价格为450万元，估计至完工尚需发生支出250万元，预计销售2万件A产品所需的税金及费用为20万元，预计销售库存的200公斤B材料所需的销售税金及费用为5万元，则甲公司期末存货的可变现净值金额为（　）万元。

　　【解析】A产品的可变现净值=6401-20/2=630（万元）；B材料的可变现净值=6401-250-20/2=380（万元），甲公司期末存货的可变现净值金额=630+380=1010（万元）。

　　【例】2004年12月31日，大海公司库存A材料的账面价值（成本）为400万元，市场购买价格总额为380万元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的甲产品的可变现净值为600万元，甲产品的成本为590万元。2004年12月31日A材料的价值为（　）万元。

　　【解析】因A材料生产的甲产品的可变现净值高于成本，所以A材料应按成本计量。

　　【例】2004年12月31日，大海公司库存B材料的账面价值（成本）为60万元，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用，由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由150万元下降为135万元，乙产品的成本为140万元，将B材料加工成乙产品尚需投入80万元，估计销售费用及税金为5万元。2004年12月31日B材料的价值为（　）万元。

　　【解析】乙产品的可变现净值=135-5=130（万元），小于其成本，所以B材料应按可变现净值计量。B材料的可变现净值=135-80-5=50（万元）。

　　【例】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税，本题下同）。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（　）万元。

　　【解析】产成品的成本=100+95=195（万元），产成品的可变现净值=20*10-20*1=180（万元）。期末该原材料的可变现净值=20*10－95－20*1=85（万元），成本为100万元，账面价值为85万元。

　　【例】2004年9月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月10日，新世纪公司应按每台56万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司乙产品的账面价值（成本）为392万元，数量为7台，单位成本为56万元，2004年12月31日，乙产品的市场销售价格为60万元/台。假定乙产品每台的销售费用和税金为1万元。2004年12月31日乙产品的账面价值为（　）万元。

　　【解析】有销售合同部分乙产品的可变现净值=6*56-6*1=330（万元），成本=6*56=336（万元），该部分账面价值为330万元；无销售合同部分乙产品的可变现净值=1*60-1*1=59（万元），成本=1*56=56（万元），该部分账面价值为56万元；2004年12月31日乙产品的账面价值=330+56=386（万元）。