关于涉农企业的税务风险分析

第一部分政策背景分析

随着防伪税控系统的全面推行及金税工程二期在全国的全面覆盖，增值税专用发票的管理取得了一定的成效，有力的打击和遏制了利用增值税专用发票犯罪的势头，但对非增值税专用发票抵扣凭证的管理，还存在薄弱环节，犯罪分子利用非增值税专用发票抵扣凭证偷逃营业税、企业所得税、骗抵增值税的势头有所上升。
为有效的防范利用非增值税专用发票抵扣凭证进行偷骗税的违法犯罪活动，强化增值税的监管，堵塞税收征管漏洞，全面贯彻落实国务院温总理的关于加强税收征管的指示精神，国家税务总局先后制订颁布了《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发[2003]121号）和《国家税务总局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》（国税发[2004]128号），现在又出台了《国家税务总局关于加强农产品增值税抵扣管理有关问题的通知》（国税函[2005]545号）和《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》（国税函[2005]544号），对这几种税收法律法规规定可以据以抵扣增值税进项税金的非增值税专用发票（运输发票、农副产品收购凭证、海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票）加强了管理。
近期出台的《国家税务总局关于加强农产品增值税抵扣管理有关问题的通知》（国税函[2005]545号）主要从以下几个方面加强对农产品增值税抵扣的管理：
1、各级税务机关要经常深入企业，全面掌握和了解有关生产企业的生产经营特点、农产品原料的消耗、采购规律以及纳税申报情况，检查农产品收购凭证的开具情况是否正常，查找征管的薄弱环节；
2、采用现场核查与信息化管理手段对大宗农产品收购加强管理；
3、对采用现金方式结算且支付数额较大、以农产品为主要原料的生产企业加强纳税评估，防止发生虚假收购行为；
4、加强纳税评估、税务稽查和处罚力度。

 

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    第二部分涉农企业的主要税收风险

    税收风险之一：农业生产企业的税收特殊性
    由于农业生产企业（一般纳税人）其原料除了来自自已建成的农业生产基地外，大部分为直接从农业生产者个人收购农产品，而农业生产者销售其所种植的农产品，按国家规定是免征增值税，同时《增值税专用发票使用规定》第四条又规定销售免税项目不得开具增值税专用发票，导致了其增值税抵扣的脱节，为此，国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知（国税发[1994]122号）第五条“关于计算外购农业产品的进项税额问题”中明确规定：根据细则第十七条的规定，购进免税农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。各地反映，一些农业生产单位销售自产农产品，可以开具普通发票，为了简化手续，对一般纳税人购进农业产品取得的普通发票，可以按普通发票上注明的价款计算进项税额。所以农业生产企业有了特权：即在买卖中他们既是付款方，又可以根据税务机关的规定开具收购凭证，而此收购凭证是可以按13％（财税[2002]12号）抵扣增值税进项税的。
由于农业生产企业在收购农产品抵扣增值税进项税时所不同于其它企业的特性，其增值税进项税抵扣所涉及的交易是否真实、金额大小进否正确都成为税务机关关注的重点。

    税收风险之二：大宗农产品收购
    由于农业生产企业的采购量一般都比较大，个别企业在向小规模纳税人或个体经营者购买农产品时，在未取得或有意不取得普通发票的情况下，也自行填开农产品收购发票入帐，有的还将支付的运输费、包装费、装卸费、招待费等费用挤入收购金额，从而达到多抵扣税款的目的。
针对于此种情况，文件规定：“对纳税人发生大宗农产品收购业务的，主管税务机关应派专人深入现场核查，审核该项业务发生的真实性。”这一条主要是为了杜绝在没有真实交易情况下填开虚假的收购发票和人为扩大收购金额情况的发生，使农业生产企业在增值税抵扣时无可乘之机。

    税收风险之三：大额现金方式结算
    由于农业生产者个人一般很少办理个人存款帐户，或是由于其他原因，农业生产者个人更倾向于一手交钱、一手交货，这样导致农业生产企业在购买农产品时以现金支付为主。由于收购发票由收购单位自行填开，自行申报抵扣，没有购销双方的约束机制，也游离在税务部门监管之外。使得不少收购企业扩大收购凭证填开金额，现金提得多而实际支付少，形成帐外“小金库”且加大成本支出。
对于这种情况，属农业生产企业普遍存在的问题，税务机关除了会积极引导和鼓励纳税人通过银行或农村信用社等金融机构支付农产品货款外，对采用现金方式结算且支付数额较大的，会作为重点评估对象，严格审核，防止发生虚假收购行为，骗取国家税款。所以农业生产者应尽量规范自己和农户的交易及付款方式。
    税收风险之四：加大对涉农企业的纳税评估
    由于国家纳税评估办法的出台，也给税务机关加强农产品增值税抵扣管理提供了一条新的途径。税务机关将对农产品经销和生产加工企业定期开展增值税纳税评估，以农产品为主要原料的生产企业应引起足够重视。一旦发现问题的，税务机关会及时移交稽查部门转入稽查。
    税收风险之五：加大稽查和处罚力度
    “四小票”问题是国家比较关注和重点治理的问题之一，在农产品增值税抵扣上，税务机关会有计划地组织开展对农产品经销和生产加工企业的重点稽查，凡查有偷骗税问题的，应依法严肃查处。

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第三部分 涉农企业现存涉税问题分析

    问题之一：违规开具发票，难以调查取证

农产品收购发票开具不规范、大面额开具、票货不符、虚购出售人等问题经常发生，且多为现金交易，一方面给税务管理人员的日常管理增加难度，另一方面使税务稽查人员的事后调查取证难以进行。

    问题之二：损耗不调减进项税额
　　收购的农产品大部分属鲜活物资，发生过期变质损耗是正常现象。按照规定，对发生的非正常损失其对应的进项税额应做进项转出调整。然而税务机关在检查中发现，多数企业没有将其发生的非正常损失做进项税转出处理。

    问题之三：收购发票开具混乱
　　收购发票随意性较大，汇总开具现象普遍存在。几乎每一张收购凭证的金额都是票面的最大限额。据武汉市国税局流转税处统计结果显示，全市４９３家具有农产品收购资格的企业今年元至九月共开具收购发票５０２０５份，填开总金额为１９１８６７万元，平均每份金额高达３．８万元。有的企业将收购发票携至外地开具，等等。

    问题之四：擅自扩大收购范围
　　政策规定，以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品、蔬菜罐头、中成药、各种奶制品、肉类罐头、肉类熟制品、精制菜、边销茶及掺兑各种药物的茶和茶饮料不属于农副产品。对上述这类不属收购范围的非免税农产品也开具了收购凭证。如有的企业甚至将调料也视作免税农产品开具了收购凭证。

    问题之五：真交易实收购
　　这一现象在收购企业中十分普遍，尤其是商业企业，许多企业为降低成本，减少麻烦，大多向农产品二道贩子收购农产品，或向企业收购农产品。如某食品调料公司收购猪大肠，开具一张收购发票，数量达５０００公斤，开具对方系养猪专业户，但事实上农民出栏一批猪不可能单独只出售猪副产品，从分析可以得出，该收购行为系向屠宰厂购进的。如些一超市收购鸡蛋，从收购凭证看，该商场购进几十万元的鸡蛋均向一个人开具收购发票。通过审查，销货方系企业根本不符合开具收购发票的条件。

    问题之六：虚构开票日期，调整纳税时间
有部分企业有时因资金困难，为了达到当月少缴税款的目的，在收购农产品时，把开具收购发票的时间提前开推迟，自行调整纳税时间和应纳税额。

    问题之七：任意虚开虚抵
主要反映在：一是在没有真实交易情况下填开虚假的收购发票，二是人为扩大收购金额。有的企业将已开支但不应计入收购凭证的储存费、过磅费、运费（无单）等也装卸费、加工费、交际招待费等费用挤入收购价格、开进收购发票中。有的将收购品种的单价、数量扩大开具收购发票，有的捏造收购对象名称违反常理，有的收购发票上填写的身份证一个号码反复使用，有的甚至身份证连号。还有的企业账账不符，账实不符。贫穷农民是等钱开锅，一手交钱一手交货，而许多收购行业不及时结账挂应付款。长期挂账或报亏损，一方面扩大抵扣，少缴增值税，另一方面造成虚增成本，少缴所得税。

    问题之八：管理制度滞后，缺乏有效措施
目前，对农产品收购专用发票的管理还缺乏一套完整有效的制度的措施。如：企业将一般纳税人认定前收购的农产品开具收购发票申报进项税抵扣，对此，税务机关难以核实。同时，对农产品收购发票的日常稽查不到位，处罚力度不够。在日常检查工作中，增值税专用发票的检查往往是每次税收检查的重点，而农产品收购发票却往往被忽视，使得收购发票在管理使用中存在的问题不能及时发现。另外，目前对违法开具农产品收购发票的处罚力度不够，对查出的问题往往作少许罚款了事，不能触动企业的根本利益，引不起企业的足够重视。

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第四部分 涉农企业的税务筹划思路及案例分析

筹划案例一：以农产品为原料的企业的避税筹划

基本情况
B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。
由于奶制品的增值税税率适用17%，进项税额主要有两块：一是向农民个人收购的草料部分可以抵扣10%的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以抵免进项税额。与销售税额相比，这两部分进项税额微不足道。经过一段时间的运营，公司的增值税税负高达13.4%。
问，该公司应如何进行筹划以减轻税收负担?
筹划分析
为了取得更高的利润，公司除了需加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。
因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税。围绕进项税额，公司可以采取以下筹划方案：
公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣10%的进项税额。
筹划方案实施前，假定2000年度从农民生产者手中购人的草料金额100万元，允许抵扣的进项税额lO万元，其他水电费、修理用配件等进项税额8万元，全年奶制品销售收入500万元，则:
应纳增值税额=销项税额－进项税额=500×17%－(10+8) =67(万元)
税负率=67÷500×100%=13.4%
而实施后，饲料场免征增值税，假定饲料场销售给制品厂的鲜奶售价为350万元，其他不变。则应纳增值税=销项税额－进项税额=500×17%－(350×10%+8) 42(万元)
税负率=42÷500×100%=8.4%
筹划结果
可见，筹划方案的实施取得了良好的收益，方案实施后比实施前节省增值税额25万元(67－42)，节省城市维护建设税和教育费附加合计2.5万元[25×(7%+3%)]，税收负担下降了5%(13.4%－8.4%)。
特别提示
需要注意的是，由于农场与工厂存在关联关系，农产品生产单位必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价，否则，税务机关将依法调整工厂的原材料购进价和进项税额。

筹划案例二：改变加工方式，农户企业都受益

基本情况
在某乡镇农村，一些农户在田头、地角栽种了大量速生材，目前，已进入砍伐期。一些图省事的农户直接出售原木，另一些农户则不满足廉价出售原木，自已对原木进行深加工，如将原木加工成薄板、包装箱等再出售。可结果是，进行深加工的农户最后取得的效益比出售原木的农户差，这是为什么呢?
原来农户出售原木属免税农业产品，增值税一般纳税人收购后，可以抵扣13%的税款。如农户出售100元原木，可得100元的收入。增值税一般纳税人收购100元的原木可抵扣13元税金，原材料成本只有87元。而农户深加工的产品，100元原木耗用电力等10元，增值10元，加工后价值为120元，然后出售给工厂，工厂不能计提进项税。因此，增值税一般纳税人根据这种情况，只能压价收购，这样一来，农户的收入只有97元。另一方面，深加工后的农产品已不属免税产品，农户还要纳增值税和所褥税。这样，深加工的农户最后收入只有87元。在这种情况下，农户深加工农业产品是失败的，这既有不能享受税收优惠的原因，也有增值率太低的因素。
问，有什么办法能避免这种情况呢?
筹划分析
方案一，是由农户入股兴办加工企业，申请成为增值税一般纳税人。(目前实际情况，农户兴办加工厂的条件不成熟。因此，方案一目前还不能在实际中广泛应用。)
方案二，就是由村里出面，联系镇里工厂，农户出售原木，工厂收购原木后雇佣农户加工。通过改变加工方式，农民出售100元的原木可得收入100元，工厂雇佣农户加工，只需付出加工费10元。
筹划结果
通过方案二，农民可得收入110元，比农户自行深加工增收了23元；企业也可抵扣13元税款，使成本得以降低。通过改变加工方式，农户和企业都收到了利益。
特别提示
初级农产品生产单位与深加工企业(非农业产品)存在着关联关系，农业产品生产企业必须按照独立企业之间正常售价销售产品，而不能一味地为增加工厂的进项税擅自提高售价。而且要根据农业产品和非农产品之间的区别，合理安排收购和加工环节。

筹划案例三：改变大一统的经营模式
基本情况
某农工商总公司从事奶牛的养殖、鲜奶加工销售、奶粉的生产销售。生产流程为：奶牛场养殖奶牛生产鲜奶，除直接对外销售外，还将部分鲜奶上交奶粉车间深加工成奶粉后销售。因为销售对象为大型商贸公司，都需要取得增值税专用发票，农工商总公司必须为增值税一般纳税人。
2001年该农工商总公司生产销售鲜奶1000万元，按规定免缴增值税；奶粉销售收入l000万元，计提增值税销项税额170万元，加工奶粉的鲜奶成本600万元。由于鲜奶是自己养殖场生产的，不能抵扣税金，因此，企业外购扣除项目只有电力、修理用备件、燃料等，合计扣税50万元，应纳税120万元，奶粉的税负比较高，达到12%左右。
问，该公司应如何进行税收筹划以减轻税收负担?
政策解读
根据税收政策规定，养殖场出售鲜奶属免税的农产品，可以免征增值税；奶粉厂收购养殖场的牛奶，可以计提13%的增值税进项税额。
筹划分析
如果该公司在2002年改变经营模式，将养殖场、奶粉车间独立出去单独核算，由养殖场向市民提供鲜奶和向牛奶车间出售鲜奶。这样，农工商公司分为牛奶场和奶粉厂两个独立核算单位，养殖场和奶粉厂形成购销关系。根据税收政策规定，养殖场出售鲜奶属免税的农产品，免征增值税；牛奶场销售给奶粉厂的鲜奶按成本600万元加上20%的利润，总计720万元。奶粉厂收购养殖场的牛奶，可以计提13%的增值税进项税额。
筹划结果
同2001年相比较，牛奶场销售给奶粉厂的鲜奶按成本600万元加上20%的利润总计720万元。奶粉厂收购牛奶的鲜奶可按13%的抵扣率计提进增值税项税额93.6万元，再加上购进电力、修理用备件、燃料等取得的进项税金20多万元，应纳增值税50多万元，比第一种模式少纳增值税近70万元。此外，奶牛场销售给市民鲜奶取得的1000万元收入和销售给奶粉厂的鲜奶收入720万元免增值税。
特别提示
本案例成功筹划的关键，就是改变了原农工商总公司大一统的经营模式，将两个生产单位独立，既充分享受了销售初级农产品免缴增值税的优惠政策，又使购进免税农产品的生产者享受了计提增值税进项税额的好处。

筹划案例四：兼营农业免税项目的企业的筹划
基本情况
某农业生产企业为增值税一般纳税人，生产增值税免税产品和加工适用17%税率的应税食品。该企业每月的农业产品销售额预计为60万元，加工食品含税销售额预计为40万元；用于生产农产品的进项税额预计3万元，用于加工食品的进项税额预计2万元。
问，该企业应如何进行税收筹划?(要求不能通过提价转嫁税负)
筹划分析
企业可以将免税产品与应税产品的销售额分开核算，其纳税情况与未分开核算时大有不同。
方案一，未进行单独核算，则
应纳增值税税额=（60+40）/1.17×17%－(3+2)=9.53(万元)
实际销售收入=60+40-9.53=90.47(万元)
方案二，单独核算，则
应纳增值税税额=40/1.17×17%-2=3.8l(万元)
实际销售收入=60+40-3.81=96.19(万元)
筹划结果
通过上述的分析可以看出，是否将免税产品与应税产品的销售额分开核算，纳税情况有所不同，企业单独核算每月可以节减增值税约5.72万元(9.53-3.81)。
特别提示
上述案例中，只是说明在兼营应税项目和免税项目之间有一定的税收筹划空间。在具体进行税收筹划时，还需综合考虑其他一些因素。

筹划案例五兼营免税、减税项目的应当单独核算
基本情况
某农机商店(小规模纳税人)销售农机(免征增值税)和其他机械，共取得含税销售额52万元。由于该商店未将农机销售收入和其他机械销售收入分开核算，并且全部按“农机收入”进行纳税申报。主管税务机关审核后依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条“纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税”的规定，对该商店的销售收入全额计征增值税。该商店实际缴纳增值税税额为52÷(1+4%)×4%=2(万元)。
问，该农机商店应如何进行纳税筹划?
政策解读
按照我国现行税收法规规定，在纳税人的生产经营收入和其他收入中，有的收入按其适用税目、税率的不同，可分为适用高税率的应税收入和适用低税率的应税收入。有的收入则可依法享受减税、免税的税收优惠。纳税人如果将上述收入混在一起，不分开核算，则会加大自己的税收负担。
筹划分析
该商店补缴增值税后，经过自查核实，在52万元的销售收入中，销售农机的收入为40万元。如果单独核算农机销售收入，按照税法规定进行申报纳税，该商店只需缴纳增值税税额为(52-40)÷(1+4%)×4%=O.4615(万元)
筹划结果
　　将农机收入单独核算后，该农机商店可依法少缴增值税税额为15385元（20000－4615）。因此如果在纳税人的生产经营收入和其他收入中，有的可以依法享受减税、免税优惠的，纳税人应当将这些收入分开核算，否则会加大自己的税收负担。

 

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第五部分 涉农企业涉税疑难问题解答