合并会计报表中内部存货交易的会计处理

内部存货交易，是指企业集团内部母公司对子公司的销售（顺流销售）、子公司对母公司的销售（逆流销售）和子公司之间的销售（平流销售）三种类型。在编制合并会计报表时，内部存货交易的消除是比较重要的一个环节。

在经营上有紧密联系的企业集团内部，尤其是在纵向合并的企业集团内部，生产上协同的上下游成员企业之间，存在大量的内部存货交易。如果不消除内部存货交易引起的销售收入和销售成本，就会大量虚增企业集团合并财务报表的销售收入和销售成本，从而降低企业集团的销售毛利率，以致误导合并报表的使用者。企业集团内部公司之间的存货交易，不仅会引起销售收入和销售成本的重复计算，而且还会虚增企业集团整体的利润。因此要真实反应企业集团整体的财务状况，在编制合并会计报表时，必须对内部存货交易给予充分的关注并予以消除。

按照国际会计惯例，顺流销售的未实现利润全额消除，逆流销售和平流销售的未实现利润在母公司和少数股东权益之间进行分配并消除。按照我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，内部存货交易的未实现利润，不论销售的交易类型一律全额消除。

例1：母公司2003年向子公司销售产品10000元，与之相关的销售成本为8000元，毛利率为20%。假定产品子公司2003年向企业集团以外出售了6000元。

[分析]该销售为顺流销售，应当消除存货的内部销售10000元。抵销分录为：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000

抵销未实现内部利润。顺流销售情况下，内部存货交易未实现内部利润为800元[（10000－6000）×20%]
借：销售成本 800
贷：存货 800

假定上述存货子公司2003年全部销售出去，抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000

这时，内部存货交易利润已全部实现，不需要再消除。
假定上述存货，子公司2003年全部没有销售出去，抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000
这时，内部存货交易未实现利润为2000元，抵销分录为：
借：销售成本 2000
贷：存货 2000

例2：假定母公司拥有子公司80%的股权。子公司2003年向母公司销售产品10000元，与之相关的销售成本为8000元，毛利率为20%。假定该产品母公司2003年向企业集团以外出售了6000元。

[分析]该销售为逆流销售，其抵销分录为：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000

抵销未实现内部利润。逆流销售下，内部存货交易未实现利润为800元[（10000－6000）×20%]，少数股东本期收益分摊160元（800×20%）。抵销分录为：
借：销售成本 640
少数股东本期收益 160
贷：存货 800

假定上述存货，母公司2003年全部销售出去，消除分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000

这时，内部存货交易利润全部实现，不需要消除。
假定上述存货，母公司2003年全部没有销售出去，抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收八 10000
贷：销售成本 10000
这时，内部存货交易未实现利润为2000元，少数股东本期收益分摊为400元（2000×20%）。抵销分录为：
借：销售成本 1600
少数股东本期收益 400
贷：存货 2000

例3：假定母公司拥有子公司甲80%的股权、拥有子公司乙60%的股权。子公司甲2003年向子公司乙销售产品10000元，与之相关的销售成本8000元，毛利率20%。假定该产品子公司乙2003年向企业集团以外出售了6000元。

[分析]该销售为平流销售。在平流销售情况下，抵销分录的编制原理与逆流销售相同，未实现内部销售利润所在的子公司，按该子公司的少数股权比例确定未实现利润的分摊金额。抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000
抵销未实现内部利润。平流销售下，内部存货交易未实现利润为800元[（10000－6000）×20%]，该项未实现利润存在于子公司甲，因此，按子公司甲的少数股权比例确定少数股东本期收益分摊160元（800×20%）。抵销分录为：
借：销售成本 640
少数股东本期收益 160
贷：存货 800
如果未实现利润存在于子公司乙，则按子公司乙的少数股权比例确定少数股东本期收益分摊320元（800×40%）。
假定上述存货，子公司乙2003年全部销售出去，抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000
这时，内部存货交易利润已全部实现，不需要再消除。
假定上述存货，子公司乙2003年全部没有销售出去，抵销分录为（消除存货的内部销售10000元）：
借：销售收入 10000
贷：销售成本 10000
这时，内部存货交易未实现利润为2000元，少数股东本期收益分摊400元，抵销分录为：
借：销售成本 1600
少数股东本期收益 400
贷：存货 2000