非货币性资产投资所得递延确认的财税处理

作者：孔兵 许海波

近日，财政部、国家税务总局发出《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），将中国（上海）自由贸易试验区内企业递延纳税政策扩展到全国范围内，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。 

一、会计规定

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，企业以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，通常应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资 产账面价值的差额计入当期损益；如果交换不具有商业实质，或者相关资产的公允价值不能够可靠地计量，则应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认相关损益。

二、税法规定

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

三、实例解析

例：2014年10月，甲公司以其拥有的土地使用权对乙公司进行投资，并对其实施了有效控制。该土地使用权的账面原值为100万元，投资时已计提的累计摊销为20万元，公允价值为130万元。2016年11月，甲公司将该股权转让，取得价款200万元。

为简化计算，假设甲公司未计提与上述业务有关的资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资，股权投资及转让过程中未发生相关税费，不涉及初始投资成本的调整，甲公司每年实现的利润均为100万元，无其他纳税调整项目。

（一）甲公司的财税处理如下：

1.2014年，甲公司以土地使用权换取乙公司的股权，应当确认土地使用权转让所得，同时以公允价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本。

借：长期股权投资——乙公司   1300000

累计摊销            200000

    贷：无形资产—土地使用权             1000000

    营业外收入——非货币性资产交换利得      500000

税务上，甲公司应确认土地使用权转让所得＝130－（100－20）＝50（万元）。假设甲公司选择在5年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年应确认资产转让所得10万元，应调减应纳税所得额＝50－10＝40（万元），应交企业所得税＝（100－40）×25%＝15（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用    150000

     贷：应交税费—应交所得税         150000

2014年12月31日，根据财税〔2014〕116号文件规定，甲公司应以土地使用权的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。此时，长期股权投资的计税基础＝100－20＋10＝90（万元），而其账面价值为130万元，两者之间的差额40万元会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得 税负债＝40×25%＝10（万元）。

借：所得税费用——递延所得税费用     100000

    贷：递延所得税负债                100000

2.2015年，税务上确认土地使用权转让所得10万元，应进行纳税调增，应交企业所得税＝（100＋10）×25%＝27.5（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用          275000

    贷：应交税费——应交所得税      275000

2015年12月31日，长期股权投资的计税基础＝90＋10＝100（万元），其账面价值仍为130万元，两者之间的差额属于累计应确认的应纳税暂时性差异，应保留递延所得税负债＝30×25%＝7.5（万元），该科目期初余额为10万元，应转回递延所得税负债＝10－7.5＝2.5（万元）。

借：递延所得税负债       25000

    贷：所得税费用——递延所得税费用     25000

3.2016年11月，甲公司将该股权转让。

借：银行存款        2000000

    贷：长期股权投资——乙公司    1300000

投资收益                 700000

根据财税〔2014〕116号文件的规定，企业在对外投资5年内转让股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；同时企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。因此，2016年甲公司应将递延的土地使用权转让所得30万元予以确认，应调增应纳税所得额。同时，甲公司应将股权的计税基础调整为取得时的公允价值130万元；此时，会计与税法对股权转让所得的处理一致。2016年应交企业所得税＝（100＋30）×25%＝32.5(万元)。

借：所得税费用——当期所得税费用          325000

    贷：应交税费——应交所得税           325000

2016年12月31日，长期股权投资的计税基础和账面价值均为0，递延所得税负债科目的期初余额应全部予以转回。

借：递延所得税负债       75000

     贷：所得税费用——递延所得税费用      75000

4.申报表的填报。由于以非货币性资产对外投资确认的资产转让所得在全国范围内可以递延确认是一项新的税收政策，其出台是在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》颁布之后，这就导致其没有明确的填报位置。考虑到上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资递延确认是在《企业重组纳税调整明细表》（A105100）中填报，因此可以参照其规定进行填报。

 ①企业重组纳税调整明细表

 ②纳税调整项目明细表

（二）乙公司的财税处理如下：

2014年，乙公司取得甲公司投入的土地使用权。

借：无形资产——土地使用权    1300000

     贷：实收资本等              1300000

根据税法的规定，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。因此，乙公司取得投入土地使用权的计税基础也是130万元，与会计处理一致。

四、注意事项

1.企业发生非货币性资产对外投资，如果符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。比如甲公司以发行自己股份的形式取得乙公司全部的实质性经营资产，乙公司资产的计税基础为60万元，公允价值为100万元。如果按企业重组进行税务处理，其是符合财税〔2009〕59号文件中规定的特殊性税务处理的资产收购，这时双方可以不确认所得和损失，取得资产(股权)的计税基础均为60万元。如果按财税〔2014〕116号文件进行处理，乙公司是以非货币性资产对外投资，可以在不超过5年内递延确认非货币性资产转让所得，其取得的股权可以60万元为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；同时，甲公司取得非货币性资产的计税基础为公允价值100万元。在这种情况下，企业可以协商从两种处理方式中进行选择。

2.非货币性资产转让所得递延纳税年限企业可以自行选择。可在不超过5年期限内递延纳税，企业可以选择2年、3年、4年和5年递延纳税，只要不超过5年的期限，企业可根据具体情况进行确定。

3.非货币性资产投资所得递延纳税政策自2014年1月1日起执行。此前尚未处理的非货币性资产投资，符合财税〔2014〕116号文件规定的，也可以递延确认非货币性资产转让所得。如果企业计算确认的非货币性资产转让所得为负数，则应作为资产损失一次性在税前进行申报扣除。