从表面看，税收政策的落实对基层税务机关而言似乎不是难事，上面制定政策下面执行政策理所当然，除去拖延、拒绝执行等人为因素，不应有什么问题。不过，笔者在调查中发现，基层税务机关落实税收政策存在诸多难点，既有基层的因素，也有上级的因素，具体而言，主要有以下几个方面。

    对执行政策发布的层级存在歧义

    税收政策的发布往往是从最高级别开始，也即国家税务总局发布，但是否要按照国家税务总局发布政策要求的时间执行，在基层税务机关一直存在歧义。大多以为必须层层下发，没有收到直接上级的要求则无法执行。国家税务总局发布的政策有一部分是有弹性的，需要当地政府制定具体的执行标准（比如营业税起征点），这种情况必须等待上级发布文件执行。但有一些非常明确，不需要层层转发，只是基层税务机关存在惰性和误解，一方面不及时了解政策变化，从发布至了解之间有较长的时段，直接影响到政策落实的及时性；另一方面，简单的等靠思想，上面不发话，下面不执行，出了问题不用担，这样就出现了政策落实的滞后。

    对具体政策的执行存在难度

    在政策执行过程中存在这样的问题：政策看起来很简明，但实际落实起来非常困难，因为那些看似明确的词语在概念的划分上其实很模糊，具体执行时无法落实。比如，为鼓励个人出租住房，2008年财政部、国家税务总局下发了《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税；对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税；对个人出租住房，不区分用途，在3%税率的基础上减半征收营业税，按4%的税率征收房产税，免征城镇土地使用税。新优惠政策自2008年3月1日起执行。

    对上述文件的执行，最大的难点是如何界定“住房”这一概念，而且既然指出“不区分用途”，那就要掌握原用途必须是“住房”。相对而言，现住房是好认定的，但如何把握已出租用于经营的房屋的原有用途，这种用途是实际用途还是设计用途，这些在实务中都是极难把握的。在绝大多数租赁经营的房屋中（尤其是门面房），存在半经营半居住的状况，里外间隔层，外面经营，里面有床铺火炉等可用于看照、饮食、值守，也可用作换衣间，这种房屋原有用途是不是住房呢，很难找到一个合适的标准，好让征纳双方均能信服。

    无疑，政策出台者必须考虑到政策执行者面对的问题，诸如解读误区、执行成本和执法风险等，为了证明房屋用途寻找各类证据，向周边人群取证、测量具体数据、查找建房图纸等，一是工作量大，取证成本高；二是租赁双方利益相关，大多数人不配合；三是相关资料具备仍然需要权威部门来认定，否则难以服众。毫无疑问，这个政策至今仍然没有合理的可操作的解读，那么执行过程就仍然存在诸多问题未解决。

    对相关政策的解读存在风险

    税务人员在某农业种植、农产品加工企业调研时，该企业财务人员咨询，说县政府为支持该企业发展，向企业拨付一笔基金款项，是否要缴纳企业所得税。笔者所在的基层税务机关给出的回答是：根据财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。本通知自2011年1月1日起执行。如果企业取得的政府补贴符合上述规定，则可以申请作为不征税收入处理。

    该企业财务人员表示，县政府确实是下了文件，企业也对资金进行单独核算，但相关部门没有出台对该资金的专门的资金管理办法或具体管理要求。县政府拨付的该类款项并非一家，目的都是为了鼓励农业生产加工，其实质就是上述文件提到的财政性资金，不可能因为税务部门的要求，县政府再出台管理办法和管理要求。但税务机关的观点是，三项条件必须同时符合，否则不能作为不征税收入。

    目前，税收政策的解读按照依据划分，主要分为两派：一派是“原则派”，即按照国际通行的税收原则或我国税制设计的基本原则及某一政策出台的背景、目的来解读；一派是“条款派”，即基本不考虑原则或背景，仅仅根据税法的具体条款、具体字眼来解读，基层执法人员大多属于这一派。“条款派”的出发点是尽可能在税务处理中找到明确的文字依据，以尽可能减少执法风险或者税务风险。无疑，税务部门面对日益严峻的执法环境，规避风险是执法人员必须考虑的问题，但是这种执行落实的过程与政策出台的本意相背离，彰显了政策解读过程某些环节的空白和脱节，需要引起相关部门高度重视。

    可以看出，税收政策的出台到落实整个过程中存在着诸多问题，远不是看起来那么简单。对此，笔者建议，应从以下两个方面健全和畅通税收政策落实机制。

    一、加大落实力度，加强责任追究。

    对于基层落实政策是否需要各级机关层层行文，至今仍然存在着不同的看法，这个问题需要上级部门明确。总的来说，上级机关发布的没有疑义不需增删的文件可以直接执行，基层单位要建立健全并及时更新政策数据库，认真学习，按规定时间执行。要消除那些等靠和推诿思想，加大责任追究力度，对不按时落实相关政策的操作人员给予行政和经济处罚。政策落实是大事，这些年随着税收征管法的深入实施和税务风险的加大，基层税务机关普遍存在重程序而轻实体的问题，因为程序易于划清责任，而实体工作责任则存在模糊环节，不能准确划分，需要共担。对政策了解、传播、执行的及时性必须明确给予考核，否则政策落实机制就不能保证畅通。

    二、完善解读机制，及时进行咨询。

    同一税收政策的解读如果出现不一致，会导致征纳双方无所适从，相关制度难以落实。因此，上级机关做好税收政策解读工作，对于帮助基层税务机关、纳税人和社会各界准确理解税法，提高纳税人的税法遵从，规范税收执法行为，保障纳税人合法权益有着重要的作用。与此同时，基层税务机关一定要将有疑义的政策及时向上级咨询，分清责任，尽快落实，确保税务人员的执法安全和纳税人基本权益。

作者：刘勇 赵昌华（中国税务报）